POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: opodatkowanie prowizji od udzielonej gwarancji bankowej w świetle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Udziałowcami Podatnika są dwie zagraniczne osoby prawne z siedzibą w Niemczech, które posiadają 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka wystąpiła do polskiego banku z wnioskiem o udzielenie kredytu. Warunkiem udzielenia kredytu było przedstawienie przez Spółkę odpowiedniego zabezpieczenia. Jako zabezpieczenie kredytu przyjęto gwarancje bankowe wystawione przez zagraniczne banki obsługujące rachunki udziałowców Spółki. Z tytułu udzielonych gwarancji bankowych niemieccy udziałowcy zostali obciążeni przez swoje banki prowizją za udzielone zabezpieczenie. Z uwagi na to, iż gwarancja bankowa dotyczyła zabezpieczenia kredytu udzielonego Spółce, udziałowcy obciążyli Spółkę kosztami tej prowizji. Po stronie udziałowców powstanie zatem w stosunku do Spółki wierzytelność za prowizję od udzielonej gwarancji bankowej.

Podatnik stoi na stanowisku, iż do wypłacanej przez Spółkę na rzecz niemieckich udziałowców prowizji od udzielonej gwarancji bankowej nie ma zastosowania polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwota otrzymanej przez udziałowców prowizji będzie podlegać opodatkowaniu w Niemczech.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art.3 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska na terytorium, której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zasady opodatkowania przychodów podatników nie mających siedziby lub zarządu w Polsce uregulowane zostały w art. 21 ust.1 pkt 2a i ust.2 wymienionej ustawy, w którym ustawodawca postanowił, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r.).

Z kolei w myśl art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art.21 ust.1 oraz w art.22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust.2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Kwestię rozstrzygania jurysdykcji podatkowej i zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu podatników polskich osiągających przychody w Niemczech i podatników niemieckich osiągających przychody w Polsce reguluje umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzona w Berlinie w dniu 14 maja 2003r. (Dz.U. z 2005r., Nr 12, poz. 90). Umowa z dnia 14.05.2003r. zastąpiła poprzednio obowiązującą umowę z dnia 18 grudnia 1972r. zawartą między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975r., Nr 31, poz. 163 z późn. zm.).

Umowa ta wskazuje, jakiego rodzaju należności uzyskane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym drugim państwie (państwie źródła dochodów), a jakie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym z tych państw, tj. w państwie rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochód.

Wśród różnych kategorii należności (dochodów) umowa ta wymienia: dochody z nieruchomości, zyski z przedsiębiorstw, zyski uzyskiwane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków, samolotów lub pojazdów szynowych i drogowych, dywidendy, odsetki, należności licencyjne, zyski majątkowe, dochody z wykonywania wolnego zawodu, dochody z pracy najemnej, dochody z emerytur i rent, dochody artystów i sportowców, dochody z tytułu pełnienia funkcji publicznych, dochody nauczycieli, pracowników badawczych i studentów, inne dochody.

W świetle uregulowań umowy z dnia 14.05.2003r. jeżeli przedsiębiorca będący nierezydentem wykonuje na rzecz podmiotu polskiego świadczenia o charakterze gwarancji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a świadczenia te nie wchodzą w zakres działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy, to dochody nierezydenta należy zaliczyć do kategorii „zysków z przedsiębiorstw”. Jeżeli natomiast świadczenia te nierezydent wykonuje na rzecz podmiotu polskiego, a nierezydent nie jest przedsiębiorcą albo świadczenia te wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, to przychody tego nierezydenta należy zaliczyć do kategorii „inne przychody”.

W art. 22 ust. 1 wymienionej umowy Umawiające się Państwa ustanowiły generalną zasadę, zgodnie z którą wszystkie nie objęte postanowieniami poprzednich artykułów Umowy dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (ust. 2 art. 22 umowy).

Przepis ten ma zastosowanie do wszystkich tych dochodów, których nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii dochodów uregulowanych w odrębnych artykułach umowy. Wszelkie dochody, które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności i które nie wchodzą w zakres żadnej z poszczególnych kategorii dochodu, uregulowanej w odrębnym artykule, podlegają opodatkowaniu w oparciu o postanowienia tego przepisu.

Natomiast w art.7 ust.1 tej umowy strony postanowiły, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art.7 ust.2 umowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż udziałowiec Spółki otrzymujący zwrot kosztów prowizji za udzieloną gwarancję ma siedzibę w Niemczech i nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy z dnia 14.05.2003r., któremu można byłoby przypisać wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu prowizji od udzielonej gwarancji bankowej.

Zatem wynagrodzenie zapłacone z opisanego we wniosku tytułu należy zaliczyć do kategorii „inne dochody”, gdyż świadczenie to nie ma związku z przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorcy mającego siedzibę w Niemczech, stąd nie można go zaliczyć do kategorii zysków z tegoż przedsiębiorstwa. Nie można go także zakwalifikować do żadnej z wymienionych w umowie kategorii należności (dochodów). A zgodnie z powołanym powyżej art. 22 ust. 1 umowy kwoty zaliczane do „innych dochodów” (czyli nie wymienionych w odpowiednich przepisach szczegółowych umowy z dnia 14.05.2003r.) podlegają opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji podmiotu uzyskującego takie dochody.

Z tych powodów błędne jest stanowisko Podatnika, iż do wypłacanej przez Spółkę na rzecz niemieckich udziałowców prowizji od udzielonej gwarancji bankowej nie ma zastosowania polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując dochody otrzymane przez podmiot mający siedzibę w Niemczech z tytułu zwrotu kosztów prowizji od udzielonej gwarancji bankowej - po przedłożeniu Spółce (jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego) przez niemieckiego udziałowca tzw. „certyfikatu rezydencji” - nie będą z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.