POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głogowie stwierdza, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2005 r., który wpłynął do tutejszego organu podatkowego w dniu 22.02.2005 r., o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu częściowego wykonania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej robót budowlanych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 22.02.2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa(j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
W przedmiotowym wniosku podatnik stwierdza, że prowadzi działalność gospodarczą, z której przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).
W dniu 01.10.2001 r. podatnik zawarł umowę o świadczenie usług budowlanych, umowa dotyczyła usług polegających na sporządzeniu instalacji elektrycznych oraz podłączeniu urządzeń elektrycznych. Z uwagi na nie dostarczenie przez kontrahenta zlecającego wykonanie tych usług, urządzeń elektrycznych objętych umową, podatnik wystawił w dniu 10.06.2002 r. fakturę za wykonanie usług w stopniu zaawansowania wyłączającym instalacje tych urządzeń i nie otrzymał należności z niej wynikającej. Wierzytelność ta została wykazana przez kontrahenta na liście wierzytelności w toczącym się na jego wniosek postępowaniu układowym.
Następnie kontrahent pismem z dnia 17.06.2002 r. poinformował podatnika o tym, że wystawienie faktury było niezgodne z umową, ponieważ warunkiem wykonania usługi jest dokonanie odbioru robót.
W wyniku reakcji na to pismo podatnik sporządził w dniu 26.06.2002 r. korektę ww. faktury oraz zostały sporządzone aneksy do umów przedłużające termin zakończenia prac.
Pomimo wielokrotnych wezwań o dostarczenie urządzeń elektrycznych, których podłączenie umożliwiałoby zakończenie realizacji usług, będących przedmiotem umowy, kontrahent podatnika nie dostarczył ww. urządzeń, jak również nie wyraził zgody na dokonanie częściowego odbioru wykonanych już robót.
W zaistniałej sytuacji, posiadając tytuł wykonawczy do pierwotnej faktury podatnik złożył do komornika wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w wyniku którego, komornik wyegzekwował kwotę w wysokości 56.430,76 zł, na którą podatnik wystawił fakturę.
W przedmiotowym wniosku podatnik zajął stanowisko, że w opisanej sytuacji przychód nie powstał, gdyż dla powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest wykonanie robót, a nie wystawienie faktury. Natomiast zgodnie z umową wykonanie usługi nastąpi po zainstalowaniu wszystkich urządzeń. Ponadto podatnik uważa, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, może zaewidencjonować fakturę w dacie jej wystawienia, w związku z czym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstanie dopiero w miesiącu, kiedy w miejsce pierwotnej, skorygowanej faktury z dnia 10.06.2002 r. zostanie wystawiona ponownie właściwa faktura VAT.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głogowie stwierdza, że zajęte przez podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia w przytoczonych niżej przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (...). W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Jak wynika z powyższego przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi) objętego umową, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana. Tak więc dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu istotne jest zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną.
W przypadku robót budowlano - montażowych, przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, czyli dzień wykonania usługi to dzień podpisania protokołu ich odbioru. Jednakże w sytuacji, gdy odbiorca uniemożliwia dokończenie usługi, zgodnie z zawartą umową, jak również uchyla się od dokonania odbioru wykonanych prac, rozstrzygnięcie sprawy na gruncie przepisów podatkowych, jak również prawa budowlanego staje się utrudnione, ponieważ przepisy te nie precyzują, w jakim terminie powinien być podpisany protokół odbioru robót, nie określają też okoliczności, które przesądzają o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlanych. W związku z powyższym podstawą rozstrzygnięcia w tym przypadku winna być umowa o roboty budowlane zawarta pomiędzy inwestorem a wykonawcą, rozpatrywana na gruncie prawa cywilnego.
Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16,poz. 93 ze zm.) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Gdy zamawiający z przyczyn leżących po jego stronie uchybia obowiązkowi odbioru robót, następują skutki zwłoki po jego stronie i takie zachowanie pozostaje bez wpływu na roszczenie wykonawcy, który uprawniony jest do żądania wynagrodzenia, a roszczenie jego staje się wymagalne z chwilą, w której po spełnieniu obowiązków przez wykonawcę, odbiór winien nastąpić (wyrok sądu apelacyjnego z dnia 17 lutego 2000 r. - I Aca 1027/99).
W świetle powyższych wyjaśnień, w związku z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym, w sytuacji gdy pomimo żądania wykonawcy inwestor uchyla się od dokonania odbioru wykonanych w 2002 r. prac, właściwym w tej sytuacji jest dokonanie jednostronnego odbioru, stanowiącego podstawę wystawienia faktury opartej na sporządzonym przez siebie kosztorysie powykonawczym, co zostało podkreślone w wyroku SN z dnia 7 kwietnia 1998 r. - II CKN 673/97.
Ponadto w myśl art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego do skutków opóźnienia się przez wykonawcę m. in. z wykończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Natomiast zgodnie z art. 639 ww. ustawy zamawiający nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania dzieła, jeżeli przyjmujący zamówienie był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących zamawiającego. Jednakże w wypadku takim zamawiający może odliczyć to, co przyjmujący zamówienie oszczędził z powodu niewykonania dzieła.
Roszczenie wywodzone z przepisu art. 639 Kodeksu cywilnego stanowi należne przyjmującemu zamówienie wynagrodzenie pomniejszone jedynie o kwotę, którą oszczędził z powodu niewykonania dzieła, mimo że był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących zamawiającego. Za przyczyny dotyczące zamawiającego należy uznać wszelkie przyczyny leżące po jego stronie - także nie zawinione - które udaremniły wykonanie dzieła (wyrok SN z dnia 15.11.1990 r. II CR 184/90)
Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, usługa została wykonana w miesiącu czerwcu 2002 r., zgodnie z wystawioną fakturą z dnia 10.06.2002 r. Potwierdzeniem uznania należności z tej faktury jest wykazanie jej przez kontrahenta na liście wierzytelności w toczącym się na jego wniosek postępowaniu układowym.

W związku z powyższym przychód z wykonanej usługi winien być zaewidencjonowany w ewidencji przychodów za 2002 r. zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 6 ww. rozporządzenia, zapisy w ewidencji przychodów są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w ust. 1 - 5, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednak nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.
Przy czym podatnik opłacający podatek od towarów i usług, rozliczający podatek dochodowy w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów mógł w 2002 r. ewidencjonować kwotę należną z tytułu sprzedaży usług w dacie wystawienia faktury, a nie w dacie jej wykonania. Możliwość stosowania takiego rozwiązania wynikała z § 2 ust. 3 cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnicy opłacający, na podstawie odrębnych przepisów, podatek od towarów i usług mogą w ciągu roku podatkowego ewidencjonować przychody według dnia wystawienia faktury. W ostatnim dniu roku podatnicy są obowiązani wpisać do ewidencji kwoty przychodów (według poszczególnych stawek) odnoszące się do wydanych towarów lub wykonanych usług do dnia 31 grudnia danego roku podatkowego, na które zostaną wystawione faktury w roku następnym (...).
Powyższe odnosi się do sytuacji, gdy faktura została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach. W przypadku, gdy faktura nie została wystawiona w terminie określonym tymi przepisami, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona.
Zgodnie z § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku świadczenia usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.
Fakt, że dokonana przez podatnika sprzedaż, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT, z uwagi na dokonanie korekty faktury wystawionej w dniu 10.06.2002 r. nie oznacza, że obowiązek wystawienia faktury nie powstał, jak również nie oznacza to, braku obowiązku zaewidencjonowania przychodu powstałego z tytułu wykonanej usługi budowlanej.
Tak więc, w sytuacji, gdy podatnik, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przyjął zasadę ewidencjonowania przychodów w dacie wystawienia faktury, to przychód z tytułu wykonanej usługi polegającej na sporządzeniu instalacji elektrycznej, na który nie została wystawiona faktura, winien zostać wykazany w ewidencji przychodów w miesiącu lipcu 2002 r., tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego podatek od ww. przychodu winien być, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wpłacony w terminie do 20 następnego miesiąca, czyli w przedmiotowej sprawie do 20 sierpnia 2002 r.
W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 53 naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (...).
Jeżeli chodzi o wystawioną przez podatnika fakturę, po otrzymaniu od komornika wpłaty to stwierdzić należy, że skoro wpłata ta dotyczy należności za usługi, od których obowiązek podatkowy powstał wcześniej, to otrzymana od komornika kwota nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.
Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia i nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w drodze decyzji w określonym trybie (art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).
Na postanowienie niniejsze przysługuje Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.
Zażalenie podlega opłacie skarbowej.