W dniu 10 maja 2005 r. Podatnik zwrócił się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z treści pisma wynika następujący stan faktyczny. Podatnik wystawił dla Firmy ..., ... Moskwa-Rosja następujące faktury eksportowe:1. Faktura nr .../E/2004 wystawiona w dniu 18.08.2004 r.,2. Faktura nr .../E/2004 wystawiona w dniu 06.12.2004 r. Następnie wystawione zostały towarzyszące dokumenty administracyjne SAD przez Agencję Celną w dniach odpowiednio: 19.08.2004 r. OGL nr ... i 06.12.2004 r. nr ...

Zgodnie z trybem przewidzianym w instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD oraz art. 793 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Współnotowy Kodeks Celny, Podatnik wyraził żądanie zwrotu karty 3 SAD, poprzez umieszczenie w polu 44 JDA SAD adnotacji "RET-EXP, 30400". Pomimo tego karty 3 SAD dokumentu celnego wywozowego nie powróciły do Podatnika. W związku z tym, że Strona nie otrzymała zwrotu karty 3 SAD potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Współnoty, ww. faktury nie zostały ujęte w danych okresach rozliczeniowych, tj. w miesiącu sierpniu 2004 r. i grudniu 2004 r. ze stawką 0 %, lecz odpowiednio w okresach następujących, tj. faktura nr 25/E/2004 we wrześniu 2004 r. ze stawką 22 % oraz faktura 35/E/2004 r. w styczniu 2005 r. ze stawką 22 %.

W dniu 14.03.2005 r. Podatnik otrzymał potwierdzone za zgodność z oryginałem kart 1 SAD kserokopie kart 1 SAD, zamiast 3 SAD, opatrzone na odwrocie pieczęciami Fińskich Władz Celnych z datą 26.02.2005 r. Ponadto Strona informuje, że klient rosyjski uregulowal należności w kwocie netto, tj. z uwzględnieniem stawki VAT 0 %. Kwotę podatku wg stawki 22 % Podatnik zapłacił z własnych środków.

W związku z powyższym Strona pyta czy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie kart 1 dokumentu SAD, opatrzone na odwrocie pieczęciami Fińskich Władz Celnych z datą 26.02.2005 r. są wystarczającym dowodem wywozu towarów poza granice Współnoty i czy w związku z tym Podatnik może dokonać korekty deklaracji VAT - 7 i zastosować stawkę podatku 0 % oraz wykazać jako eksport towarów, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem Podatnika wystąpiła sprzedaż poza granice Wspólnoty, bo należności za towar zostały uregulowane przelewami na rachunek bankowy podatnika odpowiednio w dniach 13.08.2004 r. oraz 03.12.2004 r.

Tutejszy organ podatkowy po przeanalizowaniu wniosku przedstawia własne stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Współnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Ustawodawca definiując eksport dokonał rozróżnienia na eksport bezpośredni - kiedy wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu, oraz na eksport pośredni - kiedy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a (eksport bezpośredni) stawka podatku wynosi 0 %. Zgodnie z art. 41 ust. 6 stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 4, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Natomiast ust. 7 tegoż przepisu stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w art. 6 nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będacego przedmiotem dostawy i wywozu.W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 11 ustawy, przepis ust. 4 stosuje sie odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b (eksport pośredni), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje sie odpowiednio. W eksporcie pośrednim ustawodawca przewidział wyłącznie jeden okres rozliczeniowy, w którym podatnik winien opodatkować daną dostawę, a mianowicie okres, w którym ta dostawa miała miejsce. Jeżeli zatem podatnik nie będzie w posiadaniu wskazanych przepisami dokumentów, podatnik ten w miesiącu dostawy winien opodatkować daną stawką właściwą dla sprzedaży w kraju, a po późniejszym otrzymaniu dokumentu skorzystać z prawa korekty.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa, jak powinien wyglądać dokument potwierdzający wywoz towarów poza terytorium Współnoty. Zgodnie z art. 15 ( 2) VI Dyrektywy, dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Współnoty. Każde państwo członkowskie zobowiązane jest przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosuje ono dla sporządzania potwierdzenia wywozu towarów ze Współnoty. Dokumentem potwierdzającym eksport towarów jest Jednolity Dokument Administracyjny SAD. Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone na kartach 1, 2, 3 JDA SAD. Karta 1 przeznaczona jest dla urzędu objęcia procedurą, karta 2 dla urzędu statystycznego, karta 3 jest wydawana osobie zainteresowanej. Karta 3 wraz z towarami musi zostać przedstawiona w urzędzie celnym wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia, zgodnie z art. 793 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 oznacza:

1. w przypadku towarów wywożonych koleją, pocztą, drogą powietrzną lub morską, urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu do kraju trzeciego przez towarzystwo kolejowe, organy pocztowe, towarzystwo lotnicze bądź przedsiębiorstwo żeglugowe;2. w przypadku towarów wywożonych rurociągami i w przypadku energii elektrycznej, urząd wyznaczony przez Państwo członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera;3. w przypadku towarów wywożonych w inny sposób lub w okolicznościach nieobjętych powyższej (np. transportem drogowym) oznacza ostatni urząd przed wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Współnoty.

Jeżeli zgłaszający umieścił w polu 44 JDA SAD zapis RET-EX lub w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania kart 3 - to urząd potwierdza fakt fizycznego wyprowadzenia towarów na odwrotnej stronie karty 3 i zwraca ją osobie, która ją przedstawiła. Potwierdzenie wyprowadzenia stanowi pieczęć z nazwą urzędu oraz datą. W przypadku określonym w punkcie 1, urząd celny wyprowadzenia właściwy ze względu na miejsce przyjęcia przesyłki do przewozu w ramach umowy transportu do kraju trzeciego, poświadcza kartę 3 zgłoszenia do wywozu przez opatrzenie kart 3 JDA SAD pieczęcią wywozu i swoją pieczęcią.Jeżeli chodzi o towary wysyłane do państw trzecich lub do urzędu celnego wyprowadzenia z zastosowaniem procedury transytu (NCTS, TIR), urząd wyjścia (przyjmujące zgłoszenie) poświadcza kartę 3 pieczęcią z nazwą i datą oraz potwierdzeniem EXPORT w kolorze czerwonym. Urząd celny wyprowadzenia kontroluje wówczas fizyczne wyprowadzenie towarów poza obszar Unii Europejskiej.

Przez urząd celny wyjścia, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wywozu towarów koleją, pocztą, drogą powietrzną lub morską, należy rozumieć urząd celny wyprowadzenia właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego. W przypadku towarów wywożonych transportem drogowym przez urząd celny wyjścia, w świetle art. 2 pkt 8 ustawy rozumie się urząd celny wyprowadzenia, będący ostatnim urzędem celnym przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Współnoty, czyli urząd najczęściej zlokalizowany na granicy Wspólnoty. Natomiast w przypadku towarów wywożonych transportem drogowym z zastosowaniem procedury tranzytowej, urzędem wyjścia jest urząd przyjmujący zgłoszenie do odprawy celnej.

Gdy wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty jest dokonywany przez nabywcę (importera) lub w jego imieniu i podmiot ten dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu, za dokument uprawniający do zastosowania stawki podatku 0 % można uznać kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia ( w rozumieniu art. 793 ust. 2 ww. rozporządzenia) potwierdził wywóz tych towarów. Ponadto istotnym jest, żeby z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wynikała tożsamość towaru będacego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wobec powyższego w przypadku eksportu bezpośredniego, tj. dokonanego przez dostawcę lub w jego imieniu, aby podatnik miał prawo do zastosowania stawki 0 % powinien oprócz faktury otrzymać dokument celny stwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokumentem potwierdzającym eksport towarów jest Jednolity Dokument Admmnistracyjny SAD. W związku z tym nie można uznać, iż dokumenty przedłożone jako załączniki do cytowanego na wstępie wniosku spełniają wymogi dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym stanowisko podatnika jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Należy zauważyć, iż podatnik ma prawo wystąpić do organów celnych, w tym m.in. do urzędu celnego, w którym nastąpiło zgłoszenie towaru do procedury wywozu, jak i urzędu, w którym dokonano ostatecznej odprawy, o wydanie zaświadczenia o wystąpieniu towaru za granicę WE. Stosownie bowiem do przepisu art. 73 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) do wydawania zaświadczeń stosuje się odpowiednio przepisy działu VIII A ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Ponadto zgodnie z przepisem art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. § 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Należy przy tym zauważyć, iż zaświadczenie wydane w analogicznym trybie przez organ celny państwa WE również będzie spełniać wymogi określone w przepisie art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.