P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Spółki przedstawionej w piśmie z dnia 14 marca 2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 16 marca 2005 r.)

p o s t a n a w i a

- uznać stanowisko Podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zwrotu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym dokonanego przez wynajmującego na rzecz najemcy za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Jak wynika z przykładowej sytuacji przedstawionej przez Podatnika, Spółka jest zarówno najemcą, jak i wynajmującym szeregu nieruchomości. Przychód z tego tytułu stanowi przychód podatkowy w Spółce lub koszt uzyskania przychodu (najem nieruchomości związany jest w sposób bezpośredni z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Zgodnie z podpisanymi umowami najmu w obu przypadkach najemca (Spółka lub jej kontrahent) ma prawo dokonać przebudowy - za zgodą wynajmującego - wynajmowanych pomieszczeń dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Koszt poniesiony z tego tytułu jest potwierdzony dokumentami typu faktura oraz innymi dokumentami dotyczącymi "inwestycji" (m. in. protokoły zdawczo - odbiorcze).

Po zakończeniu okresu najmu na mocy odrębnego porozumienia i zgodnie z zapisami w umowie strony ustalają wielkość poczynionych nakładów oraz wielkość nakładów, która nie została przez najemcę zamortyzowana. Ta część nakładów stanowi podstawę do ustalenia kwoty, którą wynajmujący zobowiązany jest zwrócić najemcy. Strony ustaliły, że zwrot wyniesie 100 % kwoty ustalonej powyżej. Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony. Z końcem 3 roku jej obowiązywania umowa została rozwiązana. W trakcie jej trwania najemca dokonał inwestycji o łącznym koszcie 50.000 zł. Do końca trwania umowy najemca dokonał z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 10.000 zł. Pozostała kwota 40.000 zł została zwrócona najemcy przez wynajmującego i odpowiada tej części poczynionych nakładów, które nie zostały przez najemcę zamortyzowane.

W związku z powyższym Podatnik kieruje następujące pytania:

1) czy w przypadku otrzymania przez Spółkę będącą najemcą użytkowanej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości zwrotu części poczynionych wydatków w przedmiotowej nieruchomości - traktowanych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego jako inwestycja w obcym środku trwałym - zwrot ten nie stanowi przychodu podatkowego jako zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) czy w przypadku wskazanym powyżej poczyniony przez wynajmującego wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu (przychodu osiąganego z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości na cele gospodarcze)?

Spółka stoi na stanowisku, że poczynione przez wynajmującego wydatki są związane z przychodami jakie osiąga wynajmujący z tytułu najmu i w związku z powyższym stanowią koszt uzyskania przychodu. Wydatki tego typu nie zostały wskazane przez ustawodawcę w treści art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku najemca dokonał inwestycji w obcym środku trwałym, tj. należącym do wynajmującego. Jak stanowi art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. Nr 16, poz. 93) jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być celowy i racjonalny przy zachowaniu związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem oraz nie może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów nie uznanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Tymczasem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl przepisu art. 16 g ust. 13 cytowanej ustawy, jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym wynajmujący nie będzie mógł zaliczyć bezpośrednio wartości zwrotu części poczynionych wydatków przez najemcę w wynajmowanej nieruchomości - traktowanych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego jako inwestycja w obcym środku trwałym - bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Powyższe wydatki powiększą natomiast wartość początkową środka trwałego należącego do wynajmującego, od której może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 są kosztem uzyskania przychodów. Odpisów tych dokonuje się od wartości początkowej ustalonej według art. 16g ustawy.

Należy też zaznaczyć, że w przypadku gdy zwrot powyższych wydatków poniesionych przez najemcę nie nastąpi, to u wynajmującego powstanie nieodpłatnie otrzymane świadczenie, które powinien uwzględnić z rozliczeniu podatkowym.

Odpowiedź na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku z dnia 14.03.2005 r. zostanie udzielona w odrębnym postanowieniu.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Organ podatkowy nie ma obowiązku informowania Podatnika o takiej zmianie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni o dnia doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.