Wnioskiem z dnia 20.01.2005 r. złożonym w dniu 15.02.2005 r. małżeństwo Elżbieta i Julian B., zwrócili się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego "...w kwestii podatkowych skutków zastąpienia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej "firmy" małżeńskiej dwoma odrębnymi wpisami małżonków".

W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego podatnicy zostali wezwani do usunięcia braków we wniosku, zgodnie z wymogami zawartymi w zapisie art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek uzupełniono w ustawowym terminie, jednakże tut. organ podatkowy uznał, że podatnicy nie przedstawili jednoznacznego stanowiska, które dałoby możliwość wydania postanowienia potwierdzającego słuszność stanowiska wnioskodawców bądź stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w dniu 20.04.2005 r. wydał postanowienie znak: OG-005/34/PD-I/415/7-2/2005 pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek podatników złożony w dniu 15.02.2005 r.

Na powyższe postanowienie małżonkowie Elżbieta i Julian B. złożyli zażalenie.
W dniu 29.06.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach postanowieniem znak: PD1-4151-23/05 uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł, że organ ten winien udzielić podatnikom odpowiedzi, ponieważ wniosek zawiera sprecyzowane pytanie z zakresu podatku dochodowego.

Wypełniając dyspozycję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach zawartą w postanowieniu z dnia 29.06.2005 r. znak: PD1-4151-23/05, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach udziela odpowiedzi na wniosek podatników złożony w dniu 15.02.2005 r. wydając niniejsze postanowienie i orzeka jak w sentencji.

Podatnicy od 1992 roku prowadzą wspólnie działalność gospodarczą na imię i nazwisko obojga małżonków, na podstawie jednego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Prowadzona przez małżonków działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Dochody z działalności gospodarczej małżonkowie do 2003 roku opodatkowywali wg skali podatkowej, wykazując każdy po 50%. Od 2004 roku wybrali dla uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanie 19% podatkiem liniowym, wykazując każdy po 50% przypadającego na nich przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu.

Z treści wniosku złożonego w dniu 15.02.2005 r. wynika, że w związku z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej(Dz. U. Nr 173, poz. 1808) zobowiązującą do złożenia wniosku o zmianę wpisu, podatnicy wystąpią o zastąpienie wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dwoma odrębnymi wpisami.Zdaniem strony prowadzenie przez małżonków wspólnego przedsiębiorstwa, na podstawie jednego wpisu do ewidencji jest równoznaczne z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa w formie spółki cywilnej, a także wynikająca z przepisów ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, zmiana wpisu ("rozdzielenie" wpisu na dwa wpisy), w ewidencji jest czynnością techniczną, która nie wpłynie na obowiązki podatkowe małżonków,

Podatnicy uważają również, że zmiana wpisu nie będzie skutkowała zastosowaniem następujących przepisów: art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2004 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), § 27 rozporządzenia Ministra Finansów, z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 172, poz. 1807) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Małżeństwo prowadzące wspólnie działalność gospodarczą, nie mające w związku z prowadzeniem tej działalności zawiązanej spółki cywilnej, nie może być traktowane jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Jeżeli małżonkowie nie zawarli umowy spółki cywilnej, to zgodnie z zasadami ewidencji podatników, na każdym z małżonków - jeżeli każdy z nich zachowuje status niezależnego podatnika - spoczywa obowiązek ewidencyjny, w tym zwłaszcza obowiązek wystąpienia o nadanie odrębnego NIP.

Prowadzenie przez małżonków działalności gospodarczej w oparciu o jeden wpis do ewidencji działalności gospodarczej wydany na imię i nazwisko obojga małżonków (bez zawarcia umowy spółki cywilnej) nie można utożsamiać z prowadzeniem działalności w spółce cywilnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 8 wymienia różne źródła przychodów i związanych z nimi kosztów, co do których przyjmuje się zasadę proporcjonalnego rozliczenia, w zależności od prawa podatnika do udziału w zyskach.
Są to:
- przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce cywilnej, spółce jawnej),
- wspólnego przedsięwzięcia,
- ze wspólnej własności,
- wspólnego posiadania,
- wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.
Warunkiem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej jest więc zawarcie umowy spółki cywilnej także pomiędzy małżonkami. Sposób zawarcia umowy spółki cywilnej i warunki na jakich winna być zawarta określają przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, na małżonków, którzy dotychczas byli wpisani pod wspólnym numerem ewidencyjnym nałożono obowiązek dokonania zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. We wniosku należy wskazać, który z małżonków będzie wpisany do ewidencji pod dotychczasowym numerem. Organ ewidencyjny dokonuje zgodnie ze złożonym wnioskiem wpisu drugiego z małżonków pod nowym numerem ewidencyjnym przy uwzględnieniu faktycznej daty rozpoczęcia działalności a z wpisu pierwotnego usuwa się dane drugiego z małżonków. Z zapisu w art. 68 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. wynika, że składając wniosek o zmianę wpisu należy podać informację o umowie spółki cywilnej między małżonkami w celu wykonywania działalności gospodarczej o ile taka została zawarta.

Tak więc powołany przepis nie obliguje do zastąpienia jednego wpisu na imię obojga małżonków dwoma odrębnymi wpisami. Powołany przepis daje możliwość wyboru i podjęcia decyzji czy małżonek, który zostanie usunięty z pierwotnego wpisu będzie się starał o uzyskanie wpisu pod nowym numerem ewidencyjnym czy też zrezygnuje z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, co oznacza, że nie będzie występował jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą.

W przypadku nie złożenia przez małżonków stosownego wniosku na organie ewidencyjnym spoczywa obowiązek wykreślenia wspólnego wpisu małżonków z ewidencji działalności gospodarczej w terminie do 31 grudnia 2005 r. Oznacza to, że z końcem 2005 roku z ewidencji działalności gospodarczej zostanie wyeliminowana działalność zarejestrowana na imię obojga małżonków, zwana "spółką małżeńską", jako forma prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po zmianie wpisu do ewidencji na dwa odrębne, każdy z małżonków będzie miał status przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą. Zatem jeżeli małżonkowie nie zawrą umowy spółki cywilnej, każdy z nich będzie przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, na którym będzie ciążył obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami zawartymi w art. 24a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych wyjaśnień wspólne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków możliwe będzie tylko w formie organizacyjnej przewidzianej prawem cywilnym, tj. spółki cywilnej, lub przepisami kodeksu spółek handlowych, np. spółki jawnej.

W zakresie skutków podatkowych spowodowanych zastąpieniem wpisu do ewidencji działalności prowadzonej na imię obojga małżonków dwoma odrębnymi wpisami stwierdzić należy, że zmiana sposobu rejestracji małżonków nie spowoduje zaprzestania i likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków, nie będzie się więc wiązać ze skutkami prawnopodatkowymi, o których mowa w art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporządzenie remanentu likwidacyjnego oraz ustalenie dochodu do opodatkowania następuje na dzień likwidacji działalności gospodarczej, z wyjątkami określonymi w pkt 1 - 4 powołanego artykułu. Z przepisu wynika, że remanent likwidacyjny wywołuje skutki podatkowe tylko wówczas, gdy zostanie zgłoszona likwidacja działalności, która w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojmowana jest jako całkowite wygaszenie źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

Z kolei przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) określa przypadki, wystąpienie których powoduje u podatników powstanie obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury. Zgodnie z wskazanym przepisem, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności gospodarczej. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy podatnicy sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego. Jeżeli w/w przypadki nie wystąpią podatnicy nie mają obowiązku sporządzenia spisu z natury.
Reasumując:
- prowadzenie przez małżonków wspólnego przedsiębiorstwa na podstawie jednego wpisu do ewidencji nie jest równoznaczne z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa w formie spółki cywilnej,
- zmiana wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, polegająca na zastąpieniu wpisu działalności na imię obojga małżonków dwoma odrębnymi wpisami, będzie miała wpływ na obowiązki podatkowe małżonków, bowiem małżonkowie stają się odrębnymi przedsiębiorcami w przypadku braku między nimi umowy spółki cywilnej, na każdym z nich ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji i opodatkowania dochodów wynikających z tej ewidencji.