INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2012 r. (data wpływu 18.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej wydatków na nabycie od Wnioskodawcy praw majątkowych, będących przedmiotem prawa autorskiego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej wydatków na nabycie od Wnioskodawcy praw majątkowych, będących przedmiotem prawa autorskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (spółki jawnej, a w przyszłości - spółki komandytowej), której działalność polega na tworzeniu gier komputerowych „online”. Spółka ta ma też innego wspólnika.

Nabywcami usług ww. spółki osobowej (dalej: „Spółka”) są zazwyczaj zagraniczne spółki, w związku z usługą Spółki nabywające również autorskie majątkowe prawa autorskie do gier (jak do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W celu wyprodukowania gier Spółka nabywa szereg usług, z którymi związane są prawa autorskie, w tym, scenariusz gry, grafikę, ścieżkę dźwiękową oraz oprogramowanie (tj. stworzony przez programistów kod programu).

Wnioskodawca obok innych osób uczestniczy w dostarczaniu Spółce niektórych ww. komponentów, przy czym rozważa zawarcie ze Spółką (ewentualnie, ze spółką komandytową) umowy, na podstawie której będzie tworzył oprogramowanie, a Spółka uzyska pełnię praw do korzystania z takiego programu i rozporządzania nim (w tym, do jego powielania i przeniesienia praw na inne osoby).

Zatem zasadniczym elementem takiej umowy (dalej: „Umowa o Oprogramowanie”) będzie przeniesienie na Spółkę praw autorskich do napisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania (kodu programu).

Należy podkreślić, że ww. czynności będą wykonywane niezależnie od jego roli wspólnika Spółki (odpowiedzialnego za prowadzenie spraw Spółki / reprezentowanie jej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do potraktowania wypłaconego mu przez Spółkę wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu (obliczając podatek z tytułu udziału w Spółce na podstawie art. 8 UPDOF) ...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia, wynikającego z Umowy o Oprogramowanie, ponoszonego przez Spółkę będą stanowić koszty uzyskania przychodu - zarówno jego, jak i drugiego Wspólnika (na zasadach ogólnych).

Powyższe wynika z tego, iż stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest niezbędne w celu uzyskania przychodu przez Spółkę (tj. przez Wnioskodawcę i drugiego Wspólnika),

Nie można przy tym kwestionować, że spółka osobowa może zawierać umowy ze swoimi wspólnikami (wywołując dla nich skutki podatkowe). Wspólnicy oraz spółka osobowa stanowią bowiem odrębne podmioty, mogące dokonywać czynności cywilnoprawnych (czego nie można mylić z tzw. transparentnością podatkową, którą cechują się spółki osobowe).

Potwierdza to, przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27.01.2009 (IPPB1/415-1279/08-2/IF).

Szczególną uwagę należy zwrócić na przepis art. 23 ust. 1 pkt . 10 UPDOF: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (...) wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.”

Przepis ten jednak dotyczy PRACY, a nie dochodów z praw majątkowych (praw autorskich).

Oznacza to, że gdyby umowa zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką dotyczyła czynności wykonywanej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o pracę bez elementu przeniesienia praw autorskich, ww. przepis znalazłby zastosowanie (tj. wypłacone Wnioskodawcy wynagrodzenie nie stanowiłoby kosztu uzyskania przychodu).

Jednak w tym przypadku (gdy istotą umowy jest przeniesienie praw autorskich do stworzonego oprogramowania) nie można mówić o „wartości pracy”, gdyż przekazane Wnioskodawcy wynagrodzenie nie stanowi jej ekwiwalentu. Wynagrodzenie to odnosi się do prawa własności intelektualnej, wynikając bezpośrednio z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Świadczy o tym nie tylko treść art. 41 ww. ustawy (nie zawierająca odniesień do pojęcia „pracy”), lecz także art. 43 ust. 2 tej ustawy.

W przepisie tym czytamy:

„Jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem ZAKRESU udzielonego prawa oraz KORZYŚCI wynikających z korzystania z Utworu.”

Jak widać z powyższego, wartość prawa autorskiego NIE jest pochodną pracy, lecz korzyści, jakie wiążą się z tym prawem. Oznacza to, że ww. wynagrodzenie musiałoby zostać Wnioskodawcy wypłacone, nawet jeżeli jego stworzeniu nie towarzyszyłaby jego praca (lecz praca innych osób).

Powyższe stanowisko jest wyrażane w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31.10.2011 (ILPB1/415-937/11-4/IM): „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, Jej mąż jest architektem i projektuje domy w zakresie wolnego zawodu. Zainteresowana chciałaby, aby jej firma na podstawie projektów (pomysłów - tzw. koncepcji) małżonka wykonała dokumentację techniczną, która będzie sprzedawana jako projekt architektoniczno-konstrukcyjny, powtarzalny lub budowlany. Wnioskodawczyni zamierza kupić od małżonka prawa autorskie.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na ten cel będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba, że z zawartej pomiędzy małżonkami umowy (o pracę, cywilnoprawnej) będzie wynikać, iż właścicielem praw autorskich powstałych w związku z jej wykonaniem będzie Wnioskodawczyni. Zaprojektowane przez męża projekty stanowiące przedmiot PRAWA AUTORSKIEGO nie będą bowiem stanowiły (z ww. zastrzeżeniem) świadczenia własnej pracy na rzecz Wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, iż wydatki, poniesione w związku z nabyciem praw autorskich wskazanych we wniosku, będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne, zależnie od tego, czy prawa te będą spełniały kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18.01.2010 r. (IBPBI/1/415-884/09/KB), stwierdził: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jego żona jest artystką, projektującą wzory graficzne, będące przedmiotem prawa autorskiego. Między małżonkami panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca zamierza nabyć od żony prawo do wykorzystania w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, kilku zaprojektowanych przez nią wzorów (licencję).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na ten cel będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba, że z zawartej pomiędzy małżonkami umowy (o pracę, cywilnoprawnej) będzie wynikać, iż właścicielem praw autorskich powstałych w związku z jej wykonaniem będzie Wnioskodawca. Zaprojektowanie przez żonę, jako artystkę, wzorów graficznych, stanowiących przedmiot prawa autorskiego, nie będzie bowiem stanowiło (z ww. zastrzeżeniem) świadczenia własnej pracy na rzecz Wnioskodawcy, o którym mowa w art 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12.05.2008 r. (IBPB1/415-136/08/WRz), stwierdził: „Sprawa wydaje się oczywista, skoro w cytowanym przepisie wyłącza się spośród kosztów uzyskania przychodu wartość pracy podatnika i częściowo jego rodziny. Oznaczać to musi niedopuszczalność oszacowania prac tej grupy osób, a następnie uznania konkretnej kwoty stanowiącej ekwiwalent wynagrodzenia za tego typu świadczenia, za koszty uzyskania przychodu (w formie „samozatrudnienia” podatnika, który sam niejako byłby dla siebie kosztem, oraz analogicznie - małżonka i niepełnoletnich członków najbliższej rodziny, którzy zwyczajowo w sposób niesformalizowany - np. dzieci, pomagają w miarę potrzeb i umiejętności w prowadzeniu działalności). Ustawodawca nie użył określenia - „wynagrodzenie”, lecz „wartość pracy”, co oznacza, że chodzi o sytuacje inne niż więzi zobowiązaniowe, rodzące określone roszczenie o wynagrodzenie.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wartość pracy". Należy jednak przyjąć, iż pojęcie to obejmuje wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby (w tym małżonka podatnika) na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niezależnie do tego, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej, czy też bez podstawy prawnej.

Z powyższego wynika, iż przychody uzyskiwane przez osobę wykonującą tę pracę, powinny być zaliczane do źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 lub 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu odrębnymi źródłami przychodów są:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) oraz

• działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).
  
  

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (a w przyszłości spółki komandytowej), której działalność polega na tworzeniu gier komputerowych „online”. W celu wyprodukowania gier spółka nabywa szereg usług, z którymi związane są prawa autorskie, w tym, scenariusz gry, grafikę, ścieżkę dźwiękową oraz oprogramowanie. Wnioskodawca rozważa zawarcie ze spółką umowy, na podstawie której będzie tworzył oprogramowanie, a spółka uzyska pełnię praw do korzystania z takiego programu i rozporządzania nim. Zasadniczym elementem takiej umowy będzie przeniesienie na Spółkę praw autorskich do napisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na ten cel będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba, że z zawartej ze Spółką umowy (o pracę, cywilnoprawnej) będzie wynikać, iż właścicielem praw autorskich powstałych w związku z jej wykonaniem będzie Spółka. Stworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowiące przedmiot prawa autorskiego, nie będzie bowiem stanowiło (z ww. zastrzeżeniem) świadczenia własnej pracy na rzecz Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów.

Reasumując, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż ponoszone przez spółkę jawną wydatki na zakup praw autorskich do oprogramowania od Wnioskodawcy, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu spółki, a tym samym i Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki w wysokości wynikającej z cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 ww. ustawy, tj. obliczonej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki, o ile zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tej spółki.

Wskazać przy tym należy, iż wydatki, poniesione w związku z nabyciem praw autorskich wskazanych we wniosku, będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne, zależnie od tego, czy prawa te będą spełniały kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.