Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w odpowiedzi na pismo z dnia 27 lipca 2004 r. (data wpływu: 10 sierpnia 2004 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych informuje:

Zapytanie podatnika dotyczy ustalenia daty powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z zaliczki otrzymanej na poczet późniejszej sprzedaży towaru. Chodzi o sprecyzowanie czy przychód ten powstaje w dacie wystawienia faktury zaliczkowej czy w dacie wydania towaru i wystawienia faktury końcowej.Według stanu faktycznego występująca z zapytaniem Spółka otrzymała od kontrahenta zaliczkę, na którą wystawiła fakturę VAT (tzw. fakturę zaliczkową) i odprowadziła podatek VAT. Realizacja umowy, czyli wydanie towaru, zapłata reszty ceny i wystawienie faktury końcowej nastąpi w późniejszym czasie.
Spółka zwraca się do tutejszego Urzędu z zapytaniem czy przychód z udokumentowanej fakturą VAT zaliczki otrzymanej na poczet późniejszej sprzedaży towaru stanowi przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem samej zainteresowanej wszelkie wpłaty i wszelkie należności za zafakturowaną sprzedaż są wliczane do przychodu w miesiącu ich otrzymania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami mającymi wpływ na ustalenie wysokości dochodu (straty) i podstawy opodatkowania są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.W art. 12 ust. 4 ustawy prawodawca wylicza natomiast rodzaje przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodu podatkowego, l tak, zgodnie z punktem 1 wymienionego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej. Rozstrzygające znaczenie będzie miało ustalenie czy otrzymane pieniądze stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń.
Ustawodawca precyzyjnie określił także moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą. Reguła ogólna zawarta została w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:
1) wydanie rzeczy lub zbycie praw majątkowych,
2) wykonanie usługi, w tym także częściowe wykonanie usługi, o ile stanowi to wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty lub
3) otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Odnosząc powyższe ustalenia do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego trzeba stwierdzić, co następuje:

Źródłem przychodów, których dotyczy zapytanie Spółki jest sprzedaż towarów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi w art. 12 ust. 4 pkt 1 o „sprzedaży towarów", a posługuje się szerszym pojęciem „dostawy towarów", które należy jednak interpretować jako obejmujące również cywilistyczne pojęcie sprzedaży. Umowa sprzedaży została zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93) w art. 535 jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedawcy cenę. Szczegółowe przepisy kodeksu cywilnego (art. 155 - 158) określają moment, z którym następuje skuteczne w świetle prawa cywilnego przeniesienie własności.Powołane przepisy kodeksu cywilnego pozwalają na wyprowadzenie wniosku, wedle którego zgodnie z normami prawa cywilnego wypłata zaliczki na poczet ceny towaru, która według umowy stron ma być wypłacona w momencie wydania rzeczy, nie powoduje sama przez się przeniesienia własności rzeczy na kupującego, a tym samym nie stanowi realizacji umowy sprzedaży.

Otrzymana zaliczka nie będzie miała doniosłości również z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym. W art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost zastrzegł, iż nie są przychodem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych otrzymane pieniądze stanowiące zaliczkę na poczet wykonania świadczenia. Skoro zatem zaliczki nie będą przychodem podatkowym, to nie jest dopuszczalne określenie daty powstania przychodu w dacie wystawienia faktury VAT dokumentującej wypłatę tej zaliczki (faktury zaliczkowej). Datę powstania przychodu trzeba natomiast ustalać w jeden z alternatywnych sposobów wskazanych w art. 12 ust. 3a pkt 1 - 3 powołanej ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową sprzedaży towaru, której realizacja ma nastąpić z momentem wydania towaru i wystawienia faktury końcowej. Wobec powyższego datę powstania przychodu do opodatkowania ustalać należy zgodnie z art. 12 ust 3a pkt 1 tej ustawy jako przypadającą najpóźniej na ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy (przedmiotu sprzedaży).
Ratio legis takiej regulacji jest założenie, iż przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody muszą mieć charakter definitywny. Ponieważ zaliczki i przedpłaty mogą być podatnikowi zwrócone przed upływem terminu wykonania dostawy towarów, na poczet której zostały wpłacone, to z pewnością takiego charakteru nie posiadają. Kwoty tych zaliczek i przedpłat mogą stanowić przychód podatkowy dopiero w momencie wykonania dostawy.

W związku z powyższym, jeśli stan przedstawiony w zapytaniu jest zgodny ze stanem rzeczywistym, to stanowisko Podatnika nie jest prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ podatkowy informuje, że odpowiedź na zapytanie dotyczące stosowanie przepisów w podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnym pismem.