Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nisku z dnia 31.03.2005 r. (znak: US.I-OF-406/6/3/2005) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odmawia zmiany ww. postanowienia.

Pismem z dnia 20.01.2005 r. pani Małgorzata P., pan Grzegorz R. i pan Piotr R. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nisku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ordynacji podatkowej). Zapytanie dotyczyło m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu lokali odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku, którego ww. podatnicy są współwłaścicielami, w sytuacji, gdy do 2003 r. włącznie współwłaściciele korzystali z ulgi z tytułu budowy budynków na wynajem. Według wnioskodawców w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odnoszący się wyłącznie do następstw wcześniejszych odliczeń od podstawy opodatkowania w ramach ulgi inwestycyjnej oraz zwrotu podatnikom poniesionych kosztów inwestycji. Zdaniem podatników odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z ww. przepisu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku w postanowieniu z dnia 31.03.2005 r. (znak: US.I-OF-406/6/3/2005) stwierdził, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez podatników jest nieprawidłowa. Uznano, że art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku w sytuacji, gdy w związku z jego budową korzystano z odliczeń od dochodu - kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji będę wyłącznie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości budynku, która "nie odpowiada wydatkom na jego wytworzenie i odliczonym w ramach ulgi budowlanej".

W zażaleniu na ww. postanowienie podatnicy podnieśli, że ulga z tytułu budowy budynku na wynajem polegała na odliczeniach od dochodu, nie zaś od podstawy opodatkowania; nie może być zatem uznana za zwrot wydatków. W związku z tym ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez podatników i prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości budynku.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest zatem istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem oraz niewskazanie wydatku jako wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów w przepisie art. 23 ustawy. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Tym samym - co do zasady - budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oddane do używania na podstawie umowy najmu podlegają amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów (art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy w razie, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Jednocześnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w jej art. 22a - 22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Składając wniosek o udzielenie interpretacji podatnicy poinformowali, że w związku z budową wynajmowanego budynku korzystali z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. (ulga z tytułu budowy budynków na wynajem polegająca na odliczeniu od dochodu, poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem). Dokonując przedmiotowych odliczeń do 2003 r. włącznie podatnicy kontynuowali ulgę na zasadach określonych w art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w zażaleniu, że korzystanie z ww. ulgi nie może być uznane za zwrot podatnikom wydatków w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie podziela jednakże stanowiska strony, wyrażonego w zażaleniu, że ulga polegająca na odliczeniu od dochodu poniesionych wydatków inwestycyjnych nie jest tożsama z odliczeniem od podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że użyte w tym przepisie pojęcie "odliczenie od podstawy opodatkowania" jest tożsame z wszelkimi odliczeniami, które skutkują obniżeniem podstawy obliczenia podatku w rozumieniu art. 27 ust. 1 ww. ustawy, w tym również z odliczeniami od dochodu (art. 26 ww. ustawy). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, rozumiany jako suma różnic pomiędzy przychodami i kosztami z poszczególnych źródeł (art. 9 ust. 1-2 ustawy). Zasadą jest opodatkowanie dochodu, natomiast wszelkiego rodzaju ulgi stosowane są wyjątkowo. Oznacza to, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad ogólnych (podstawę obliczenia podatku) stanowi dochód, a odliczenia prowadzą do jej pomniejszenia, tym samym bez znaczenia jest czy odliczenie określone jest jako "odliczenie od podstawy opodatkowania" czy "odliczenie od dochodu". Zgodnie z definicją normatywną zawartą w art. 3 pkt 6 ordynacji podatkowej ulgami podatkowymi są odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku; ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "odliczenie od dochodu", jest jednak oczywistym, że skoro odliczenia od dochodu są ulgami podatkowymi, to również odliczanie od dochodu, o którym mowa np. w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2001 r.) jest w istocie obniżeniem podstawy opodatkowania (odliczeniem od podstawy opodatkowania).

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że korzystanie z ulgi z tytułu budowy na wynajem skutkuje ograniczeniem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wynajmowanych budynków), na co wskazuje jednoznacznie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezastosowanie się w opisanym stanie faktycznym do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkowałoby korzystaniem przez podatników z dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków - poprzez odliczenie wydatków z tytułu budowy na wynajem oraz poprzez uznanie naliczonych odpisów amortyzacyjnych od wybudowanego budynku za koszt uzyskania przychodów.