INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawa do dokonania korekty rocznej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawa do dokonania korekty rocznej.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej, jednocześnie od pierwszego dnia działalności zarejestrowała się Pani jako czynny podatnik VAT. Jako przedmiot prowadzenia działalności zostały określone m.in. 66.22.Z - Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych oraz 45.32.Z – Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, które dokładnie określają wykonywane przez Panią w ramach działalności, od dnia jej rozpoczęcia, czynności czyli pośrednictwo ubezpieczeniowe oraz sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. W literaturze prowadzenie takich czynności jednocześnie nazywane jest „sprzedażą mieszaną”. Powyższe czynności są zgoła różnie traktowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Podczas gdy pierwsze w wymienionych usług korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, drugie podlegają opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku. Z tego właśnie względu różna jest możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów z nimi związanych. W pierwszym przypadku ustawa nie zezwala na odliczanie podatku od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, natomiast w drugim przypadku ustawa zezwala na pełne odliczenie VAT od zakupów związanych z taką sprzedażą. Problem powstaje, gdy brak jest możliwości jednoznacznego przypisania danego zakupu z konkretną sprzedażą zwolnioną lub opodatkowaną. Ustawa zezwala w takim przypadku na odliczenie podatku wg tzw. wskaźnika proporcji ustalonego jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie ze sprzedaży. Przy czym „roczny obrót” dotyczy obrotu ze sprzedaży osiągnięty w roku poprzedzającym rok obliczeń. W przypadku, gdy firma w danym roku rozpoczyna prowadzenie działalności i nie jest możliwe ustalenie wskaźnika proporcji na podstawie obrotu roku ubiegłego, art. 90 ust. 8 ustawy nakazuje do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo według (własnej) prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W Pani przypadku nie nastąpiło uzgodnienie prognozowanego wskaźnika proporcji z naczelnikiem. Ponadto składając deklaracje podatkowe VAT za VIII-XII/2011 odliczała Pani VAT w całości od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą „mieszaną”. Po powzięciu wiedzy o błędnym postępowaniu, złożyła Pani korekty deklaracji VAT za ww. okresy, polegające na zaniechaniu odliczenia VAT związanego ze sprzedażą mieszaną i pozostawieniu do odliczenia tylko podatku związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Po zakończeniu roku podatkowego 2011, kiedy już znała Pani rzeczywistą wartość sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej za 5 miesięcy 2011 r. i mogła ustalić rzeczywisty współczynnik sprzedaży za 2011 r., składając pierwszą deklarację VAT za 2012, odliczyła Pani VAT, związany ze sprzedażą mieszaną za rok 2011, obliczony na podstawie rzeczywistego wskaźnika osiągniętego w 2011 roku, ujmując go w poz. 54 deklaracji „korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy dokonując sprzedaży mieszanej w pierwszym roku działalności, pomimo braku uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego prognozowanego współczynnika proporcji na dany rok, zachowuje Pani prawo odliczenia VAT od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną...
2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to jaki powinien być przyjęty tryb odliczenia związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną:

• odliczenia VAT wg rzeczywistego współczynnika sprzedaży za dany miesiąc, dokonując odliczenia w deklaracjach (korektach deklaracji) za poszczególne miesiące roku...
• odliczenia VAT wg rzeczywistego współczynnika sprzedaży za dany rok, wyliczonego po zakończeniu danego roku, dokonując odliczenia w deklaracjach (korektach) deklaracji za poszczególne miesiące roku...
• odliczenia VAT wg rzeczywistego współczynnika sprzedaży za dany rok, wykazane jako korekta odliczenia w pierwszej deklaracji kolejnego roku podatkowego...

Pani zdaniem, rozpoczynając działalność gospodarczą i dokonując sprzedaży mieszanej, nawet pomimo braku uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego prognozowanego współczynnika sprzedaży, przed rozpoczęciem tejże sprzedaży, ma Pani prawo do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą mieszaną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym najbardziej logicznym trybem odliczenia VAT związanego ze sprzedażą mieszaną, jest przyjęcie wariantu pierwszego, tj. odliczania VAT związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną wg rzeczywistego współczynnika sprzedaży osiągniętego za dany miesiąc. W Pani opinii przyjęcie wariantu drugiego oznaczałoby konieczność oczekiwania na możliwość odliczenia VAT związanego ze sprzedażą mieszaną do zakończenia roku w celu poznania rzeczywistego wskaźnika proporcji za dany rok. Wariant trzeci, polegający na dokonaniu korekty odliczenia ustalonego wg prognozowanego wskaźnika proporcji do wartości odliczenia ustalonego wg rzeczywistego wskaźnika proporcji w pierwszej deklaracji składanej po zakończeniu roku podatkowego, Pani zdaniem ustawodawca zarezerwował dla podatników, którzy zgodnie z art. 90 ust. 8 uzgodnili wskaźnik proporcji z naczelnikiem urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy wskazuje, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Natomiast art. 90 ust. 5 ustawy stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Art. 90 ust. 9 cyt. ustawy wskazuje, iż przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych, na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie mógł skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach bieżącego roku podatkowego.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, iż rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 sierpnia 2011 r., rejestrując się jako czynny podatnik VAT. Jako przedmiot prowadzenia działalności zostały określone m.in. 66.22.Z-Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych oraz 45.32.Z – Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, które dokładnie określają wykonywane przez Panią w ramach działalności od dnia jej rozpoczęcia, czynności czyli pośrednictwo ubezpieczeniowe oraz sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Zatem wykonywane przez siebie czynności określa Pani jako „sprzedażą mieszaną”. W Pani przypadku nie nastąpiło jednak uzgodnienie prognozowanego wskaźnika proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego. Składając deklaracje podatkowe VAT za miesiące VIII-XII/2011 odliczała Pani VAT w całości od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i mieszaną. Następnie złożyła Pani korekty deklaracji VAT za ww. okresy, polegające na zaniechaniu odliczenia VAT związanego ze sprzedażą mieszaną i pozostawieniu do odliczenia tylko podatku związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Po zakończeniu roku podatkowego 2011, kiedy już znała Pani rzeczywistą wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej za 5 miesięcy 2011 r. i mogła ustalić rzeczywisty współczynnik sprzedaży za 2011 r., składając pierwszą deklarację VAT za 2012, odliczyła Pani VAT, związany ze sprzedażą mieszaną za rok 2011, obliczony na podstawie rzeczywistego wskaźnika osiągniętego w 2011 r.

Wątpliwość Pani budzi prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o który został pomniejszony podatek należny w miesiącach VIII-XII 2011 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”. Taka sytuacja ma miejsce w Pani przypadku, tak więc zobowiązana była Pani do stosowania zasad określonych w przepisach art. 90 cyt. ustawy.

Podkreślić również należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9). Stwierdzić zatem należy, że nie miała Pani możliwości zastosowania szacunkowo obliczonego wskaźnika proporcji na rok 2011 r., gdyż jak wskazano we wniosku, nie uzgodniła Pani z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, szacunkowo wyliczonej przez siebie proporcji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny na tle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że skoro, jak wskazano we wniosku, skorygowała Pani do zera podatek naliczony związany ze sprzedażą mieszaną za miesiące VIII-XII 2011 r., to w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. miała Pani prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą, w oparciu o rzeczywistą proporcję obliczoną za ten właśnie rok.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.