Stan faktyczny:

Podatnik zawarł z Bankiem umowę na prowadzenie rozliczeniowego rachunku bieżącego oraz umowę kredytu w rachunku bieżącym. Oprocentowanie rozliczeniowego rachunku bankowego jest stałe, natomiast oprocentowanie kredytu w rachunku bieżącym w poszczególnych okresach odsetkowych określane jest jako suma wartości wskaźnika WIBOR oraz stałej prowizji banku – jest więc oprocentowaniem zmiennym.

Zgodnie z aneksem do umowy rozliczeniowego rachunku bieżącego bank nabywa uprawnienie do samodzielnego określenia w okresach odsetkowych stopy procentowej w wysokości co najmniej takiej, jak ustalona w umowie. Tak więc stała stopa procentowa staje się stopą zmienną, gdzie dolna jej wartość wynosi tyle, ile strony uzgodniły w umowie.

Zgodnie zaś z aneksem do umowy kredytowej Bank nabywa uprawnienie do samodzielnego określenia stopy procentowej w okresach odsetkowych w wysokości maksymalnie nie wyższej niż ustalona w umowie, ale również i w wysokości niższej.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad. 1

W ustawie z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody z tytułu odsetek określają:

• art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) oraz,
• art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowiący, m.in. iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odpowiednio koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek określają:

• art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
• art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) określający, iż nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z brzmienia cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż wartość udzielonego kredytu jest podatkowo obojętna. Udzielony kredyt nie stanowi w banku kosztu uzyskania przychodu, zaś u kredytobiorcy nie jest przychodem. Również w dacie spłaty kredytu jego wartość nie jest przychodem banku, a u kredytobiorcy nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Z kolei odsetki od kredytu, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Oznacza to, że jeśli w umowie kredytowej nie określa się, że odsetki podlegają kapitalizacji, to przychodem dla banku są faktycznie otrzymane odsetki w dacie wpływu na rachunek tego banku. Zaś u kredytobiorcy odsetki te stają się kosztem uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty.

Zatem, ponieważ odsetki podlegają opodatkowaniu jako otrzymane (zapłacone) obniżenie oprocentowania bądź zaniechanie naliczania oprocentowania w określonym czasie od całości lub części kredytu, a także umorzenie, rozłożenie na raty bądź odroczenie terminów płatności odsetek, nie wywiera skutków podatkowych.

Na podstawie powołanego w zapytaniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.02.1992r., zgodnie z którym do przychodów zalicza się m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), przychód powstałby gdyby umorzony został kredyt lub jego część. Natomiast konsekwencją obniżenia oprocentowania czy umorzenia naliczonych a nie zapłaconych odsetek nie jest powstanie przychodu, lecz jedynie brak kosztów.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia nieodpłatne świadczenie, ograniczając się do wskazania (w art. 12 ust. 6 ustawy) sposobu i kryteriów ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem uzyskanie nieoprocentowanego kredytu czy pożyczki stanowiłoby niewątpliwie nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak w przypadku obniżenia oprocentowania kredytu, dalej mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnym, brak więc podstaw do twierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004r., przychód z tego tytułu stanowi nieodpłatne świadczenie.