Stan faktyczny:

Podatnik w dniu 31 grudnia 2004r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. (łączenie przez przejęcie) przejął majątek 7 spółek. Spółki przejmowane posiadają udziały i akcje w spółkach kapitałowych i z tego tytułu otrzymały dywidendę w kwocie pomniejszonej o należny podatek, który był pobrany przez płatnika. Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółki te o kwotę pobranego podatku pomniejszą podatek dochodowy naliczony zgodnie z art. 19 ustawy. Niektóre ze spółek w 2004 roku lub w latach ubiegłych wykazywały stratę.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) określają dwa sposoby połączenia spółek, w tym łączenie się przez przejęcie (inkorporacja) polegające na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art.492 §1 pkt 1 Ksh)

Co do zasady spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art.494 §1 Ksh). W szczególności na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – tzw. sukcesja administracyjna (art.494 §2 Ksh).

Na gruncie prawa podatkowego kwestie sukcesji podatkowej regulują art. 93-106 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), przy czym uregulowania te stosuje się, jeśli w poszczególnych ustawach podatkowych nie zawarto innych rozwiązań.

Zgodnie z treścią art.93 § 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna w wyniku łączenia się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych)

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego – niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Przy czym jest to nabycie pochodne (translatywne), gdyż dotyczy tylko praw poprzednio już ist-niejących.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm) zawiera rozwiązania w zakresie prawa do odliczeń kwoty podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (...).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rze-czypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 26 ust. 1 osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienio-nych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

W myśl art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. Natomiast w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 23 ustawy z dnia 15.02.1992r. o kwotę pobranego wcześniej przez płatnika podatku od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, spółka otrzymująca dywidendę lub przychody z nią zrównane pomniejsza swój podatek obli-czony na zasadach ogólnych. Prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku od podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest ograniczone ani w czasie, ani w zakresie kwoty dokonywanych odliczeń. Tak więc, w przypadku nie uzyskania dochodu w okresie bezpośrednio następującym po uzyskaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, odliczeń można dokonywać od podatku od dochodu uzyskanego w następnych latach podatkowych. Podatnik nie może dowolnie przesuwać na kolejne lata podatkowe momentu odliczenia kwoty tego podatku. Jeżeli podatnik poniesie stratę podatkową wówczas nie będzie miał podatku, od którego może odliczyć zryczałtowany podatek. Natomiast w momencie wystąpienia podatku dochodowego obliczonego według stawki z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. powstanie możliwość odliczenia wcześniej uiszczonego zryczałtowanego podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawa z dnia 15 lutego 1992r. nie zawiera szczególnych rozwiązań w zakresie sukcesji prawa do odliczenia kwoty podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem co do zasady brak jest przeszkód prawnych do przejścia na spółkę przejmującą, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prawa do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych podatku od dywidendy odprowadzonego przez płatnika.