INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012r. (data wpływu 24 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012r. znak: … (data wpływu 19 października 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy wody, energii elektrycznej i wywozu nieczystości płynnych, jako usług pozostających w związku z usługą najmu i dzierżawy,
• prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy energii cieplnej,
• prawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu i dzierżawy,
• prawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy energii cieplnej,
• nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń wykonywanych w związku z usługą najmu i dzierżawy.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 października 2012r. znak: … (data wpływu 19 października 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania dostawy wody i wywozu nieczystości płynnych, dostarczania energii cieplnej, energii elektrycznej, jako usług pozostających w związku z usługą najmu i dzierżawy,
• opodatkowania dostawy energii cieplnej,
• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu i dzierżawy,
• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń wykonywanych w związku z usługą najmu i dzierżawy.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Najemcy, zgodnie z umowami, zobowiązani są, na podstawie faktur wystawianych każdego miesiąca przez Gminę, do zapłaty czynszu, opłat za centralne ogrzewanie oraz ciepłą wodę ze stawką 23% VAT, a także opłat za wywóz nieczystości płynnych oraz zimną wodę ze stawką 8% VAT. Niektóre z umów przewidują, iż prócz najmu lokali użytkowych, najemcy wynajmują także należące do Gminy grunty związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą ze stawką 23% VAT.

Gmina jest także właścicielem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, które na podstawie podpisanych umów najmu, wynajmuje na cele mieszkaniowe. Najemcy, zgodnie z umowami zobowiązani są do zapłaty każdego miesiąca czynszu, co do którego zastosowane jest zwolnienie z podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług), opłat za centralne ogrzewanie oraz ciepłą wodę ze stawką 23% VAT, a także opłat za wywóz nieczystości płynnych oraz zimną wodę ze stawką 8% VAT.

Gmina jest również właścicielem nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu, wynajmuje na cele garażowe. Najemcami są osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, które wynajmują także od gminy lokale mieszkalne. Mają oni jednak podpisane odrębne umowy na wynajem garaży. Najemcy zgodnie z umowami, zobowiązani są do zapłaty każdego miesiąca czynszu za garaż ze stawką 23% VAT. Dodatkowo, jedna z umów przewiduje, iż prócz czynszu za garaż, najemca zobowiązany jest do zapłaty opłaty za centralne ogrzewanie garażu ze stawką 23% VAT.

Opłaty za czynsz, centralne ogrzewanie naliczane są przez Gminę według stawek za 1m², określonych na podstawie zarządzenia Wójta Gminy. Natomiast, opłaty za zimną wodę oraz wywóz nieczystości płynnych naliczane są ryczałtowo na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz .U. Nr 8, poz. 70 z późn. zm.). Ryczałtowo naliczane są także opłaty za ciepłą wodę. Gmina nie dokonuje odczytów z liczników, gdyż nie są one zainstalowane w w/w lokalach.

Dostawcą energii cieplnej jest Wnioskodawca. Dostawcą wody oraz odbiorcą nieczystości płynnych nie jest gmina, lecz podmioty zewnętrzne. Najemcy wszystkich w/w lokali nie mają umów zawartych bezpośrednio z tymi podmiotami. Gmina posiada umowę ze spółką wodociągową na dostarczanie wody do w/w lokali, zaś opróżnianie szamb z nieczystości płynnych zleca każdorazowo według potrzeb firmie zewnętrznej.

Gmina stosuje stawkę 8% VAT za usługi wywozu nieczystości płynnych zgodnie z załącznikiem Nr 3 poz. 142 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz stawkę 8% VAT za usługi dostarczania zimnej wody zgodnie z załącznikiem Nr 3 poz. 140 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią umów najmu wszystkie opłaty, tj. za czynsz oraz media, najemcy zobowiązani są uiszczać w terminie do 15-tego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Ponadto, jedna z umów (dotycząca wynajmu lokalu użytkowego) przewiduje, iż prócz czynszu i w/w opłat, najemca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Gminy opłat za energię elektryczną, według odczytów dokonywanych z odrębnego licznika. Dostawcą energii elektrycznej jest zakład energetyczny, lecz najemca nie ma z nim bezpośrednio zawartej umowy. Gmina posiada umowę z zakładem energetycznym na dostawę energii elektrycznej do tego lokalu. Gmina jako wynajmujący na podstawie faktur otrzymywanych od zakładu energetycznego, wystawia najemcy odrębne faktury za energię elektryczną ze stawką 23% VAT. W umowie najmu określony został termin płatności dla usług sprzedaży energii elektrycznej wynoszący 14 dni od dnia otrzymania przez najemcę faktury wystawionej przez Gminę.

Jako chwilę powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu i dzierżawy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina przyjmuje moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż upływu terminu płatności określonego w zawartych umowach. Natomiast dla usług dostarczania energii cieplnej, energii elektrycznej, wody oraz wywozu nieczystości płynnych, jako chwilę powstania obowiązku podatkowego, Gmina przyjmuje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, tj. upływ terminu płatności określonego w zawartych umowach.

Dodatkowo Wnioskodawca w piśmie z dnia 19 października 2012r. znak: ... 2012 wskazał, że we wniosku z dnia 20 lipca 2012r. o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN, w części G określającej zaistniały stan faktyczny, przedstawione zostało, iż dostawcą energii cieplnej jest Gmina. Oznacza to, że Gmina jest wytwórcą energii cieplnej, gdyż posiada własne kotłownie i wytworzoną tam energię cieplną dostarcza bezpośrednio do odbiorców, z którymi ma podpisane umowy. Umowy te określają m. in. wysokość opłat za centralne ogrzewanie, które naliczane są przez Gminę według stawek za 1m², określonych na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Podatnik zwraca się z prośbą o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie traktowania usług sprzedaży wody, odprowadzania nieczystości płynnych oraz dostarczania energii cieplnej i energii elektrycznej, jako usług odrębnych od usług najmu, zastosowania względem nich właściwej stawki podatku VAT oraz określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Czy Gmina postępuje prawidłowo traktując usługi sprzedaży wody, wywozu nieczystości płynnych, dostarczania energii cieplnej oraz energii elektrycznej jako usługi odrębne od usług najmu i opodatkowując je odpowiednio według stawki 8% VAT dla sprzedaży zimnej wody i wywozu nieczystości płynnych oraz stawki 23% VAT dla usługi dostarczania energii cieplnej, energii elektrycznej oraz ciepłej wody...

Czy Gmina właściwie określa momenty powstania obowiązku podatkowego, tj. dla usług najmu i dzierżawy – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, a dla pozostałych ww. usług – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca postępuje prawidłowo opodatkowując dostawę zimnej wody i wywozu nieczystości płynnych stawką 8% VAT oraz dostarczania energii cieplnej, energii elektrycznej oraz ciepłej wody stawką 23% VAT, gdyż zdaniem Wnioskodawcy są to usługi odrębne od usługi najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo przyjmując wobec usług najmu i dzierżawy, moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie, zaś dla pozostałych ww. usług – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy wody, energii elektrycznej i wywozu nieczystości płynnych, jako usług pozostających w związku z usługą najmu i dzierżawy,
• prawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy energii cieplnej,
• prawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu i dzierżawy,
• prawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy energii cieplnej,
• nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń wykonywanych w związku z usługą najmu i dzierżawy.
  
  

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 341 str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział również dla niektórych czynności opodatkowanie obniżonymi stawkami podatku VAT, a także możliwość zastosowania zwolnienia. Zwolnienie od podatku może mieć charakter przedmiotowy, kiedy odnosi się do dostawy określonego towaru lub usługi oraz podmiotowy, kiedy dotyczy podatnika.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy o VAT definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, podkreślić należy, iż cytowany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako właściciel, na podstawie podpisanych umów najmu, wynajmuje najemcom nieruchomości na cele działalności gospodarczej, lokale użytkowe, nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, garaże. Opłaty za media (wodę, odprowadzanie nieczystości płynnych, energię cieplną i energię elektryczną) pozostają w związku z przedmiotem najmu.

Opłaty za czynsz, centralne ogrzewanie naliczane są przez Gminę według stawek za 1m², określonych na podstawie zarządzenia Wójta Gminy. Natomiast, opłaty za zimną wodę oraz wywóz nieczystości płynnych naliczane są ryczałtowo na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70 z późn. zm.). Ryczałtowo naliczane są także opłaty za ciepłą wodę. Gmina nie dokonuje odczytów z liczników, gdyż nie są one zainstalowane w w/w lokalach.

Gmina jest dostawcą energii cieplnej. Oznacza to, że Gmina jest wytwórcą energii cieplnej, gdyż posiada własne kotłownie i wytworzoną tam energię cieplną dostarcza bezpośrednio do odbiorców, z którymi ma podpisane umowy.

Dostawcą wody oraz odbiorcą nieczystości płynnych nie jest gmina, lecz podmioty zewnętrzne. Najemcy wszystkich w/w lokali nie mają umów zawartych bezpośrednio z tymi podmiotami.

Gmina posiada umowę ze spółką wodociągową na dostarczanie wody do w/w lokali, zaś opróżnianie szamb z nieczystości płynnych zleca każdorazowo według potrzeb firmie zewnętrznej.

Dostawcą energii elektrycznej jest zakład energetyczny, najemca nie ma z nim bezpośrednio zawartej umowy. Gmina posiada umowę z zakładem energetycznym na dostawę energii elektrycznej do tego lokalu.

W odniesieniu do kwestii zawierania umów pomiędzy stronami podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zasad zawierania między stronami umów najmu nieruchomości czy lokali.

Następnie zaś w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć, czy koszty opłat za dostawę wody, odprowadzanie nieczystości płynnych oraz dostarczanie energii cieplnej i energii elektrycznej dla najemców nieruchomości (gruntów związanych z prowadzoną przez najemców działalnością gospodarczą, nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkaniowe), lokali użytkowych, garaży, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania i korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w myśl zasady swobody umów, określonej w art. 351¹ ww. ustawy Kodeks cywilny, strony indywidualnej umowy najmu (np.: nieruchomości, lokalu, ) mogą w dowolny sposób kształtować treść tej umowy oraz ustalać sposób rozliczania kosztów z tego tytułu.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak, więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości (gruntów związanych z prowadzoną przez najemców działalnością gospodarczą, nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkaniowe), najmu lokali użytkowych, najmu garaży, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta woda, odprowadzanie nieczystości płynnych, energia cieplna i energia elektryczna). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów (woda, odprowadzanie nieczystości płynnych, energia cieplna i energia elektryczna), jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie wody, odprowadzania nieczystości płynnych, energia cieplna i energia elektryczna, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów straciłaby swój sens.

Ponadto, zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów (wody, odprowadzania nieczystości płynnych, energii cieplnej i energii elektrycznej) również stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług.

Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie lokatorów (…). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujący stan prawny stwierdzić należy, iż świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W sytuacji, gdy umowy na dostawę mediów (tj. dostawę wody, odprowadzanie nieczystości płynnych, energię elektryczną) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcami, tylko wynajmujący zawarł ww. umowy, to stanowią one elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty świadczeń uzupełniających (wodę, odprowadzanie nieczystości płynnych, energię elektryczną) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Tym samym, ww. koszty mediów ponoszone przez wynajmującego stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i nie mogą być przedmiotem odrębnej od usługi najmu sprzedaży i korzystać z obniżonej stawki podatku VAT.

Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Tak więc, w przypadku , gdy przedmiotem umowy jest:

• najem lokali użytkowych, najem garaży, najem nieruchomości (gruntów związanych z prowadzoną przez najemców działalnością gospodarczą), to wówczas zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,
• najem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
  
  

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca, jako dostawca energii cieplnej zawiera umowy bezpośrednio z najemcami na dostawę energii cieplnej, to wówczas dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez własną kotłownię na rzecz, jak zaznaczono to we wniosku, najemców, stanowi odrębną czynność od usługi najmu, podlegającą opodatkowaniu. Dostawa energii cieplnej nie została wymieniona w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych do ustawy, jako podlegająca opodatkowaniu według stawki obniżonej, w efekcie jej dostawa podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż postępuje prawidłowo opodatkowując dostawę zimnej wody i wywozu nieczystości płynnych stawką 8% VAT oraz dostarczania energii elektrycznej oraz ciepłej wody stawką 23% VAT, gdyż zdaniem Wnioskodawcy są to usługi odrębne od usługi najmu, należało uznać za nieprawidłowe.

Za prawidłowe należy uznać natomiast stanowisko w części uznania za odrębne świadczenie dostawy energii cieplnej, opodatkowanej stawką 23%.

Ad. 2.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast art. 19 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 powołanej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3. świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

Natomiast, z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Trzeba mieć na uwadze, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usługi najmu lub dzierżawy (usługa zasadnicza) oraz usług dostarczania wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości (usługi pomocnicze do usługi zasadniczej).

Odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, czyli analogicznie jak z tytułu świadczenia usługi najmu bądź dzierżawy. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem możliwości obciążenia najemców kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości, a więc usług pomocniczych do usługi głównej, określony jest zgodnie z zasadami ustalonymi zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie, bowiem obowiązek podatkowy powstaje dla ww. usług zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy.

Za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy dotyczące powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług najmu i dzierżawy, oparte na podstawie prawnej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, dla dostawy energii cieplnej, stanowiącej odrębne od usługi najmu świadczenie, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie.

Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.