Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na pismo z dnia 03.09.2004 r. (data wpływu 06.09.2004 r.), znak K/1396/2004, w sprawie udzielenia pisemnej informacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego, przedstawia co następuje.

Zapytanie podatnika dotyczy kwestii czy w przypadku ustalenia w umowie dzierżawy wymagalności czynszu za dwa pierwsze lata z góry (do 5 dnia pierwszego miesiąca dzierżawy), przychód z tego tytułu powstanie jednorazowo w dniu jego wymagalności w kwocie równej kwocie czynszu za dwa lata, czy tak ustalony czynsz należy traktować jako zarachowanie należności na poczet usługi wykonywanej w okresach następnych i zaliczać do przychodu podatkowego sukcesywnie przez okres dwóch lata.
Zdaniem składającego zapytanie podatnika przychód podatkowy – pomimo zapłaty czynszu za dwa lata z góry - nie powstanie jednorazowo w miesiącu jego wymagalności, lecz sukcesywnie w kolejnych miesiącach w wysokości 1/24 otrzymanego czynszu, wynika to z uregulowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 12 ust. 3c ww. ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Ww. przepis stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady dotyczącej momentu powstawania przychodu w odniesieniu do świadczonych usług, określonej w art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym (...) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Z kolei, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

W ocenie tut. Organu w sytuacji ustalenia w umowie dzierżawy wymagalności czynszu za dwa pierwsze lata z góry, przychód z tego tytułu, powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy jednorazowo w dniu jego wymagalności w kwocie równej kwocie czynszu za dwa lata, zaś przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Powyższe wynika ze specyfiki świadczonej usługi przez wydzierżawiającego, która ze swojej natury trwa zwykle przez dłuższy okres czasu niż jeden miesiąc (umowa dzierżawy może być zawarta na czas oznaczony lub nieoznaczony - art. 693 k.c.), zaś termin płatności czynszu wynika przede wszystkim z umowy stron i może być ustalony za okresy „z góry” (art. 699 k.c.). Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest treść art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym zawarto przepis art. 12 ust. 3c ustawy, modyfikujący ogólne zasady daty powstawania przychodu i nie uzależniający momentu powstania przychodu od daty wykonania usługi, lecz od postanowień umowy co do warunków płatności. Przepis ten dotyczy należnego przychodu z tytułu umów najmu dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i w zakresie przez siebie uregulowanym w istocie wyłącza stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 12 ust. 3c ustawy, lecz, jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności (...)”, oba te przepisy mają charakter uregulowań szczególnych w odniesieniu do art. 12 ust. 1, gdzie w pkt 1 wymieniono wśród przychodów m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Treść art. 12 ust. 3c nie została zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy, a w art. 12 ust. 3c ustawy brak jest odesłania do art. 12 ust. 4 pkt 1. Nieprawidłowe jest zatem przyjęcie odmiennego założenia, z którego w praktyce wynikałoby, że ww. przepis art. 12 ust. 3c znalazłby zastosowanie jedynie do płatności dokonywanych „z dołu”, gdyby należności wynikające z określonych w ww. przepisie umów stawały się wymagalne na koniec poszczególnych miesięcy (okresów sprawozdawczych).

Uwzględniając powyższe, stanowisko podatnika nie jest prawidłowe.