INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 30.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu 07.03.2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiadała dwa przylegające do siebie budynki wielorodzinne wpisane do ewidencji środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności zajmowała się wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych. Z uwagi na wiek, a co za tym idzie zły stan techniczny budynków, nastąpiło wysiedlenie lokatorów i przystąpiono pod nadzorem konserwatora zabytków do remontu i przebudowy. Oba budynki były ubezpieczone.

W lipcu 2011 r. wydarzyła się katastrofa budowlana, która polegała na niezamierzonym zniszczeniu konstrukcji ścian nośnych jednego z budynków, będącego w trakcie kapitalnego remontu i przebudowy z uwagi na zły stan techniczny oraz z uwagi na nieuregulowane stosunki wodne i posadowienie budynków na iłach, co powodowało lokalne podmycia ław fundamentowych. W wyniku tej katastrofy nastąpiło zawalenie ścian nośnych, powstały liczne spękania i zarysowania. Bezpośrednią przyczyną katastrofy było prowadzenie robót budowlanych w postaci głębokich wykopów w sąsiedztwie budynków Spółki, bez wykonania stosownych lub prawidłowych badań i ekspertyz. W wyniku kontroli pracowników Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, Spółka otrzymała w lipcu i sierpniu tego roku dwie decyzje nakazujące wykonanie rozbiórki obu budynków.

W związku z prowadzonym remontem i przebudową, które prowadzone były przez długi czas do dnia katastrofy włącznie, Spółka poniosła duże kwoty na inwestycje oraz na obie rozbiórki budynków.

W piśmie z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu 07.03.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, że poniesione wydatki traktowała jako nakłady inwestycyjne zmierzające do ulepszenia istniejących środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po zakończeniu prac miały zwiększyć wartość początkową środka trwałego w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Całkowita fizyczna likwidacja obu budynków została zakończona w dniu 13.09.2011 r., zostały sporządzone dwa odrębne protokoły ostatecznego odbioru prac rozbiórkowych na każdą z kamienic.

Ponieważ inwestycje związane z przebudową były cały czas prowadzone do momentu katastrofy, prace inwestycyjne nie zostały jeszcze zakończone, tym samym nie można było wprowadzić ich na stan środków trwałych. Dokonując rozbiórki kamienic, zgodnie z nakazem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, dokonano również rozbiórki poniesionych nakładów inwestycyjnych i remontów. Zarówno jeden, jak i drugi protokół odbioru prac rozbiórkowych dotyczy starej dużo wcześniej istniejącej substancji, jak i poniesionych nowych nakładów inwestycyjnych i remontów. Oba protokoły dotyczą całości prac rozbiórkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty poniesione na inwestycje, rozbiórki obu budynków oraz niezamortyzowana ich część stanowią w całości koszt uzyskania przychodu po dokonaniu ich likwidacji...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów art. 15, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nakłady przeznaczone przez Spółkę na inwestycje zostały poniesione zarówno w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż bez przeprowadzenia w/w inwestycji dalszy wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych na dłuższy czas byłby niemożliwy. Dowodem tego są fachowe badania i ekspertyzy prowadzone na zlecenia Spółki przed przystąpieniem do remontu i przed rozpoczęciem inwestycji.

Zdaniem Spółki, wszystkie wyżej wymienione koszty są kosztami stanowiącymi uzyskanie przychodów przy ich likwidacji, tym bardziej, że przyczyna likwidacji budynków nie leży po Jej stronie.

Oba budynki były ubezpieczone, aktualnie prowadzona jest sprawa w celu otrzymania odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych posiadała dwa przylegające do siebie budynki wielorodzinne wpisane do ewidencji środków trwałych. Z uwagi na wiek oraz zły stan techniczny budynków, nastąpiło wysiedlenie lokatorów i Spółka przystąpiła do remontu i przebudowy tych budynków. W lipcu 2011 r. wydarzyła się katastrofa budowlana, w wyniku której nastąpiło zawalenie ścian nośnych, powstały liczne spękania i zarysowania. Bezpośrednią przyczyną katastrofy było prowadzenie robót budowlanych w postaci głębokich wykopów w sąsiedztwie budynków Spółki, bez wykonania stosownych lub prawidłowych badań i ekspertyz. W wyniku kontroli pracowników Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, Spółka otrzymała w lipcu i sierpniu 2011 r. dwie decyzje nakazujące wykonanie rozbiórki obu budynków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

• pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
• wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnośnie rozliczenia niezamortyzowanej części wartości likwidowanych środków trwałych (tj. budynków wielorodzinnych), wskazać należy, iż w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego następuje m.in. z końcem miesiąca, w którym postawiono dany środek trwały w stan likwidacji.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W języku potocznym strata oznacza ubytek; poniesioną szkodę; to co się przestało posiadać (Komputerowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1996).

Art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołuje się do strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Jeżeli więc część straty znalazła pokrycie w sumie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie straty do kosztów jest w tej części niedopuszczalne. Z powyższego wynika, że strata w tych środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych może być pokryta tylko raz.

A contrario z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych).

O ile z powyższego przepisu wynika, że straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, to art. 16 ust. 1 pkt 6 wprowadza w tym zakresie ograniczenia. Dotyczy on tylko środków trwałych, gdyż punkt ten nie ma zastosowania w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych oraz strat powstałych wyłącznie w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. Straty w tych nie w pełni umorzonych środkach trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja obydwu budynków nie została spowodowana utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak wskazała Spółka, decyzja o rozbiórce budynków została podjęta ze względu katastrofę budowlaną, co spowodowało wydanie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nakazującej wykonanie rozbiórki obu budynków. Tym samym, strata nie wynika ze zmiany rodzaju działalności Spółki.

Jednocześnie podkreślić należy, że poniesione straty (w tym również straty niezawinione spowodowane zdarzeniami losowymi) winny być właściwie udokumentowane. W niniejszej sprawie, skoro dochodzi do fizycznej likwidacji (rozbiórki) środków trwałych (budynków wielorodzinnych), tymi dokumentami będzie decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz sporządzone przez Spółkę protokoły odbioru prac rozbiórkowych, które oznaczają zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Wobec powyższego, wszelkie przesłanki uznania niezamortyzowanej części będących przedmiotem wniosku środków trwałych (budynków) za koszt podatkowy zostały spełnione.

Reasumując, niezamortyzowana część wartości likwidowanych budynków stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast wydatków poniesionych na ulepszenie likwidowanych budynków wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis wskazuje, iż za koszt uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków na ulepszenie środka trwałego. Wydatki te zwiększają, w myśl art. 16g ust. 13 ww. ustawy, wartość początkową ulepszonego środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Spółka wskazała, iż przed katastrofą budowlana rozpoczęła remont i przebudowę istniejących środków trwałych (budynków wielorodzinnych), które to wydatki traktowała jako nakłady inwestycyjne zmierzające do ulepszenia przedmiotowych środków trwałych.

Na tle powyższego, wskazać należy, iż pojęcie inwestycji znajduje swoje wyjaśnienie w treści art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Z kolei, przez środki trwałe w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, uważa się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

W myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawodawca jednakże nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

• sprzedaży niedokończonej inwestycji,
• zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację.
  
  

Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Powyższa sytuacja ma również miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdzie Spółka najpierw inwestycję rozpoczęła (poniosła wydatki zmierzające do ulepszenia środków trwałych – budynków wielorodzinnych) i następnie zobowiązana została do zaprzestania prowadzenia tychże prac z uwagi na katastrofę budowlaną. Jednocześnie Spółka musiała dokonać rozbiórki przedmiotowych środków trwałych. Z rozbiórki budynków, w tym nakładów inwestycyjnych i remontowych Spółka sporządziła protokoły odbioru prac rozbiórkowych. Jednocześnie całkowita fizyczna likwidacja obu budynków i poniesionych nakładów oraz remontów nastąpiła 13.09.2011 r.

Tym samym, przesłanki cytowanego wyżej przepisu zostały spełnione.

Reasumując, nakłady poniesione na inwestycje stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie fizycznej likwidacji tych budynków oraz nakładów inwestycyjnych.

Końcowo wskazać również należy na koszty rozbiórki, jakie Spółka poniosła w związku z katastrofą budowlaną, a które objęły zarówno koszty rozbiórki budynków wielorodzinnych, jak i koszty nakładów inwestycyjnych i remontów zmierzających do ich ulepszenia.

Zgodnie z cytowanym na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

W tym miejscu wskazać należy, iż z uwagi na zaistniałą katastrofę budowlaną, Spółka została zobowiązana decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego do rozbiórki budynków wielorodzinnych, w związku z czym poniosła koszty tych rozbiórek, z których to prac sporządzone zostały odpowiednie protokoły, zatem wydatki te mogą stanowić koszty podatkowe.

Reasumując, wydatki poniesione na rozbiórkę obu budynków wielorodzinnych stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż prawidłowe udokumentowanie wydatku, jak i ciężar wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.