Działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), w odpowiedzi na Państwa pismo złożone w dniu 10.05.2004 r., Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje, że:

1. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w przypadku świadczenia usług transportowych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28. W myśl art. 28 ust. 1, 2 i 3 cyt. ustawy, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej „wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów”, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3. Wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, o której mowa w ust. 1, jest również usługa transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli bezpośrednio jest związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. W przypadku, gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Na mocy art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z zacytowanych przepisów wynika, że usługa transportu towarów świadczona na terytorium krajów należących do UE poza Polską, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile nabywca usługi nie podał usługobiorcy numeru identyfikacyjnego VAT UE nadanego przez polski urząd skarbowy. W przeciwnym przypadku usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 22% za cała trasę.

W fakturze VAT wystawionej za świadczoną usługę, nie wykazuje się, poza wspomnianym przypadkiem opodatkowania całej usługi w kraju, stawki podatku i należnego podatku od towarów i usług.

2. W przypadku, gdy polski kontrahent (zarejestrowany podatnik VAT UE) zleca Waszej firmie wykonanie usługi transportu towarów do innego kraju UE dla podatnika będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, usługa ta, jak przedstawiono w pkt 1 niniejszego pisma, kwalifikuje się do wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów. Podlega ona opodatkowaniu stawką 22% za całą trasę, gdyż transport towarów rozpoczyna się na terytorium kraju, a nabywcą tej usługi jest polski kontrahent (podatnik VAT UE). W fakturze VAT dokumentującej sprzedaż usługi, wykazuje się stawkę podatku 22% i kwotę należnego podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe uiszcza Wasza firma.

Przepisy w/w ustawy o podatku od towarów i usług w rozdziale 8 „Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona”" (art. 135-138), obejmują swoim zakresem transakcje związane wyłącznie z wewnątrzwspólnotową dostawą i nabyciem towarów. Przedmiotem tych przepisów nie są wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów, w związku z czym, usługi te nie kwalifikują się w żadnym przypadku do wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

3. Przypadek, gdy na zlecenie polskiego kontrahenta (podatnika VAT UE), Wasza firma wykonuje usługę transportu towarów z innego kraju wspólnoty do Polski, usługa ta, na mocy przepisów przytoczonych w pkt 1 niniejszego pisma, stanowi wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów. Usługa ta, jak opisano wyżej, nie kwalifikuje się do wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Podlega ona opodatkowaniu stawką 22% za całą trasę, ponieważ nabywcą usługi jest polski kontrahent będący zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Nie ma tu znaczenia fakt, że transport towarów rozpoczyna się w jednym z krajów wspólnoty poza Polską. W fakturze VAT wystawionej za świadczoną usługę, wykazuje się stawkę podatku 22% i kwotę należnego podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe uiszcza Wasza firma.

4. Zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy, w przypadku usług pośrednictwa i spedycji związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 6. W myśl art. 28 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przypadek transportu towarów zlecony Waszej firmie przez polskiego kontrahenta (podatnika VAT UE) do kraju wspólnoty, gdzie Wasza firma skorzysta z usług innej polskiej firmy transportowej - podwykonawcy (podatnika VAT UE), kwalifikuje się do usługi pośrednictwa związanej bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów. Usługa ta, jak przedstawiono wyżej w niniejszym piśmie, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Podlega ona opodatkowaniu stawką 22% za całą trasę, gdyż transport towarów rozpoczyna się na terytorium kraju, a nabywcą usługi jest zlecający ją kontrahent polski (podatnik VAT UE). Fakturę VAT za świadczoną usługę wystawia Wasza firma na podstawie faktury VAT sporządzonej przez podwykonawcę, wyszczególniając stawkę podatku 22% i kwotę należnego podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tej faktury uiszcza Wasza firma.

5. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1a cyt. ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty.

W przypadku realizacji przez krajowego podatnika usługi transportu towaru z Polski do kraju spoza Wspólnoty, np. Ukrainy, Rosji, itp., usługa ta ma charakter usługi transportu międzynarodowego, wobec czego podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT 0% (art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy), oczywiście przy odpowiednim jej udokumentowaniu. Stawkę 0% stosuje się niezależnie od tego kto jest zleceniodawcą tej usługi. Usługa transportu towaru z Polski do kraju spoza UE, podlega według polskiej regulacji opodatkowaniu stawką podatku VAT 0% na odcinku krajowym, poza tym terytorium czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, co wynika z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i art. 27 ust. 2 pkt 2 - w przypadku usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Należy zauważyć, iż podstawowym kryterium, czy transport podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie, jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia dla tych usług.

6. Ciągniki siodłowe są samochodami ciężarowymi i podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do tych samochodów. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w myśl, którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

7. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Tymi samochodami w myśl art. 86 ust. 3 i 5 są samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie w/w decyzji, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Przepisy zawarte w w/w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86-95), nie uprawniają podatnika, aby samochody z tzw. „ kratką” traktowane według uprzednio obowiązującej ustawy (do dnia 30.04.2004 r.) jako samochody ciężarowe z homologacją, były wyłączone z zasad określonych zacytowanymi wyżej przepisami.

Fakt ten potwierdza art. 175 cyt. ustawy, w myśl, którego, z dniem 1.05.2004 r. traci moc ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2, tj. po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia ustawy.

Zatem, podatek naliczony od zakupu paliwa do samochodów i pojazdów opisanych wyżej, nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej, począwszy od miesiąca maja 2004 r.

8. Artykuł 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wspomniany wyżej przepis dotyczy przypadku, gdy zaimportowane lub nabyte w Polsce towary i usługi są wykorzystywane do czynności podatnika realizowanych poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust.3-7:
- suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (z tytułu nabycia towarów i usług; potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego; od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu) z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4,
- w przypadku importu, suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego,
- zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6,
- kwota podatku od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z przepisu tego wynika, że podstawą do ustalenia wysokości podatku naliczonego z tytułu zaimportowanych lub nabytych towarów i usług są wyżej wspomniane dokumenty, jak również faktury wewnętrzne określone art. 106 ust. 7 cyt. ustawy. W myśl art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, faktury wewnętrzne są wystawiane w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Aby podatek naliczony z w/w dokumentów mógł być odliczony, niezbędnym jest łączne spełnienie dwóch warunków przez podatnika:
- kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju (Polski),
- podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Nadmienia się, że usługi niematerialne, w tym między innymi zarządzania, nabyte od kontrahenta z krajów wspólnoty będącego podatnikiem VAT UE, są opodatkowane na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 cyt. ustawy, na mocy, którego, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 (usług niematerialnych) oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

Zatem, import usług niematerialnych m. in. zarządzania podlega w każdym przypadku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym podatnik jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wewnętrznej.

Należy zaznaczyć, że obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych narzuca ustawa o podatku od towarów i usług bez względu na subiektywną ocenę sensu takiego działania przez podatnika.