Stan faktyczny:

Spółka z o.o. poniosła wydatki na adaptację wnętrz wynajmowanego lokalu, które zakwalifikowała jako inwestycję w obcym środku trwałym. Umowa najmu tego lokalu została wypowiedziana przez najemcę. Zgodnie z jej zapisami spółce należy się częściowy zwrot kosztów adaptacji. Wynajmujący nie zamierza przejąć poniesionych nakładów na adaptację, a spółka nie może ich ze sobą zabrać.

Ocena prawna stanu faktycznego:

W myśl art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jak wynika z doktryny i orzecznictwa - chodzi tu o wszelkie nakłady, a więc nie tylko wartość zatrzymanych przez wynajmującego ulepszeń rzeczy (art. 676 k.c.) ale również dokonane przez najemcę na rachunek wynajmującego naprawy konieczne (art. 663 k.c.). Prawo do zwrotu tych nakładów w doktrynie prawa cywilnego zalicza się do praw majątkowych (względnych), jako skutecznych między stronami danego stosunku prawnego (umownego), a występujących w postaci różnego rodzaju wierzytelności. Takim prawem majątkowym jest między innymi wierzytelność z tytułu poczynionych nakładów. Roszczenie o zwrot tych nakładów następuje po zakończeniu umowy najmu i jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy najmu.

W prawie podatkowym wartość nakładów poniesionych na cudzy środek trwały zalicza się do inwestycji w obcym środku trwałym. Jeżeli więc podatnik wykorzystuje najmowaną nieruchomość do własnej działalności gospodarczej i w celu osiągnięcia przychodów, wówczas nie może poniesionych na ten cel wydatków zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów a jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W myśl art. 16g ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5 tego przepisu.

W przypadku gdy najemca przed rozwiązaniem umowy najmu inwestycji w obcym środku trwałym nie zamortyzował w całości, nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie wykorzystuje już nieruchomości w celu osiągnięcia przychodów. Stanowi o tym wprost art. 16c pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. w myśl którego, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy podkreślić, iż postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności) nie mają w tym przypadku zastosowania, gdyż jak wskazano nakłady na cudzą rzecz zaliczają się do praw majątkowych i jako takie stanowią tytuł prawny do wystąpienia z roszczeniami o ich zwrot. Nie mogą więc być utożsamiane ze środkami trwałymi (ustawodawca wyraźnie wyróżnił i wymienił w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. środki trwałe od określonych oddzielnie w ust. 2 tego przepisu inwestycji w obcym środku trwałym).

W przedmiotowym przypadku odpisom amortyzacyjnym nie podlega cudzy środek trwały, a sama kwota nakładów poczynionych na ten środek. W związku z tym więc w razie rozwiązania umowy najmu i zaprzestania użytkowania jej w celu osiągnięcia przychodów nie zachodzi taki stan faktyczny, który polega na likwidacji środka trwałego. W potocznym bowiem rozumieniu likwidacja oznacza spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usunięcie, zniesienie czegoś. Reasumując - nie prawo ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo - skutkowy między kosztami z tego tytułu a osiąganymi przychodami. Utrata tego związku w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. stanowi przeszkodę do uznania nie zamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty może zatem spółce zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu nie zamortyzowanej kwoty.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej wartości nie zamortyzowanej części inwestycji, nie stanowi przychodu podatkowego.