Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535) jeżeli przez wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę zaliczkę zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytuły sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Zgodnie z art. 29 ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.
W przedmiotowej sprawie obowiązkowi podatkowemu podlega przyjęcie zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Pobrana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku należnego stanowi u podatnika obrót.
Zgodnie z art. 109 ust. 3 cyt. ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Zatem w rejestrze sprzedaży VAT pobrana zaliczka winna być zaewidencjonowana z chwilą powstania obowiązku podatkowego tj., z chwilą otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru lub świadczenia usług.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11).
Z zacytowanych przepisów wynika, że w związku z dokonaniem zaliczek na poczet dostaw Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej przekazanie zaliczki (lub za następny okres rozliczeniowy), bowiem u wystawcy faktury powstaje wówczas obowiązek podatkowy i w tym miesiącu ( lub w następnym) zgodnie z art. 109 ust. 3 winna być wpisana do ewidencji zakupu VAT.
Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. za datę powstania przychodu z zastrzeżeniem ust. 1e - 1g uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca , w którym
1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonane świadczenie- w pozostałych przypadkach.
Jednocześnie przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jak z powyższego wynika przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenia, a jedynie stanowią zadatek, przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.
Tak więc należy uznać, że otrzymane przez podatnika zaliczki nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania. Przychód w konkretnym przypadku powstanie z chwilą wykonania zlecenia usługi, tj. w miesiącu zakończenia tych prac, na poczet których pobrano zaliczki w poprzednich miesiącach. Otrzymana zaliczka na poczet usługi wywiera jedynie określone skutki w zakresie podatku VAT. Zatem w przedmiotowym przypadku zaliczka księgowana winna być w księdze przychodów i rozchodów w miesiącu powstania przychodu.
Jeżeli chodzi natomiast o ewidencję poniesionych kosztów w związku z kwotą uiszczonej zaliczki, mają tu zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do w/w przepisów kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Natomiast w myśl art. 22 ust. 4 cyt, ustawy z dnia 26 lipca 1991r., koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.W świetle powołanych wyżej przepisów, w związku z tym, że wydatek dotyczy uiszczonej zaliczki na poczet dostawy towarów bądź wykonania usługi nie wiąże się z uzyskaniem przychodów, kwota zaliczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla wpłacającego.
Związek pomiędzy poczynionym wydatkiem a przychodami powstanie dopiero po zrealizowaniu dostawy towaru bądź wykonaniu usługi.Na podstawie obowiązujących przepisów prawnych poniesione wydatki na poczet dostaw towarów i usług ( zaliczki) staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą otrzymania towaru, wykonania usługi ( realizacja zawartej umowy) i z tą datą winny być księgowane w książce przychodów i rozchodów.