Stan faktyczny:

Podatniczka posiada jako współwłaściciela kilka nieruchomości użytkowych i mieszkalnych, które wynajmuje osobom trzecim ma podstawie zawartych umów najmu.

Równocześnie Podatniczka prowadzi – w ramach spółki cywilnej zawartej z innymi osobami – działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, które stanowią środki trwałe spółki.

Ocena prawna stanu faktycznego:

W myśl art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać rzecz najemcy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) usługi związane z wynajmem nieruchomości użytkowych oraz mieszkalnych, zostały zakwalifikowane do sekcji K - usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej, działu 70 - usługi związane z nieruchomościami, grupy 70.2 - usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, klasy 70.20.11 - usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek oraz klasy 70.20.12 - usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek.

Wynajem lokali może być uznany zarówno za działalność gospodarczą, jaki i za tzw. pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odrębne źródła przychodów. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) jako odrębne źródła przychodów wymienia bowiem:

• pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), przy czym przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą należą do przychodów z tej działalności (art. 14 ust. 1 pkt 11 ustawy), oraz
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2004r. – podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c – tj. przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19%.

Jak wynika z powyższego przepisu z możliwości wyboru tej formy opodatkowania mogą skorzystać jedynie podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 5a ust. 6 ust. tej ustawy. W myśl nowego brzmienia tego przepisów od 01 stycznia 2004r. za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 (tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładcza, emerytury lub renty), 2 (działalności wykonywanej osobiście), 4- 9 ( działów specjalnych produkcji rolnej; nieruchomości lub ich części; najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c); odpłatnego zbycia, z pewnymi zastrzeżeniami: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, innych źródeł).

Powyższa definicja nie odwołuje się ani do pojęcia działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), ani w ustawie z 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.).

W przedstawionym powyżej stanie prawnym wynajmowanie lub wydzierżawianie przez podatnika na własny rachunek nieruchomości zarówno o charakterze niemieszkalnym, jak i mieszkalnym w celach zarobkowych jest traktowane co do zasady jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy.

Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, to wówczas wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

A ponieważ, jak wynika z samej idei spółki cywilnej wyrażonej w art. 860 par. 1 Kodeksu cywilnej, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, to wynajmowanie lub wydzierżawianie przez spółkę cywilną na własny rachunek nieruchomości zarówno o charakterze niemieszkalnym, jak i mieszkalnym w celach zarobkowych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, należy traktować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy zarówno dnia 26.07.1991r. oraz art. 5a ust. 6 Ordynacji podatkowej.

A zatem przychody osiągane przez Podatniczkę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, Podatniczka może opodatkowywać w według 19% stawki liniowej.

Taka możliwość nie przysługuje Podatniczce w przypadku dochodów osiąganych z tytułu wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości na własne nazwisko. Jak bowiem wskazano to powyżej od dnia 01 stycznia 2004r. wynajem ten nie jest traktowany jako prowadzenie działalność gospodarczej, lecz jako pobieranie pożytków z rzeczy.

Jednym ze źródeł przychodów wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest - z pewnymi zastrzeżeniami – odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,
   • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonan

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. „a” – „c”- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że źródłem przychodów, jest zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek od przychodu z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e cytowanej ustawy.

A zatem odpłatne zbycie przez Podatniczkę wynajmowanych lokali nie będzie skutkowało koniecznością zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego (lub złożenia ww. oświadczenia), jeżeli zbycie to nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a nie po upływie pięciu lat licząc od dnia nabycia tego lokalu.

Jeżeli jednak Podatniczka skorzystał z latach ubiegłych z prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu budowy budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem, to:

Stosownie do treści art. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z póż.zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r. - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9.art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Ustawą z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104), przedmiotowa ulga została zlikwidowana z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. - co wynika z postanowień art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9.11.2000r.

W myśl postanowień art. 7 ust. 14 ustawy z 09.11.2000r., w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy, wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

Przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r.- regulował sytuacje, w których podatnik tracił prawo do ulgi z tytułu budowy budynku lub lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2. wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3. dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności , uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10 % za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Treść powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż podatnik, który dokonał odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, a następnie wystąpiły przesłanki określone w treści art. 26 ust. 10 tej ustawy, zobowiązany jest zwrócić ulgę podatkową. W takiej sytuacji kwoty uprzednio odliczone od dochodu należy doliczyć do dochodu na zasadach przewidzianych w tym przepisie. Jednocześnie powyższe uregulowania prawne nie nakazują zwrotu ulgi wraz z odsetkami.