INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009r. (data wpływu 8 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2012r. (data wpływu 6 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2009r. wpłynął wniosek Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku ze swoją działalnością gospodarczą, Spółka dokonuje dostaw towarów (sporadycznie świadczy również usługi). Transakcje te wiążą się z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży (przede wszystkim z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów, korekt wynikających z różnych pomyłek oraz zwrotów towarów).

Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 grudnia 2008r.), dalej jako „Rozporządzenie”. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. Spółka, podobnie jak jej kontrahenci, nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 29 ust 4a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004r.), dalej jako „Ustawa VAT”, „W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Zgodnie jednak z art. 29 ust. 4b warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się (…):

2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy”.
   
   

W przepisach poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w § 16 ust. 4 wyłączenie obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej odnosiło m. in. do przypadków, o których mowa w § 11 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia. Ten ostatni przepis mówił natomiast o fakturach wystawianych nabywcom, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej gazu przewodowego usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Na gruncie powołanego przepisu rozporządzenia nie ulegało wątpliwości, że wyłączenie odnoszące się do przypadków wskazanych w § 11 ust. 2 pkt 3 przewidziane jest dla podatników dokonujących wymienionych w tym przepisie świadczeń (wystawców faktur).

Natomiast z dniem 1 grudnia 2008r. brzmienie (konstrukcja) omawianego wyłączenia uległa zmianie. Zdaniem Spółki obecnie literalne brzmienie przepisu art. 29 ust. 4b Ustawy o VAT uzasadnia interpretację, że przepis ten wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust 4a tej ustawy, z którego korzystają nabywcy m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych, wskazanych w art. 29 ust. 4b. Jak zaznaczono w stanie faktycznym, Spółka w ramach swojej działalności w każdym okresie rozliczeniowym nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne w jej przypadku na podstawie art. 29 ust 4b Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie wyłączenie z obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących określonego w art. 29 ust. 4a Ustawy VAT. W świetle tej interpretacji, Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu bezpośrednio na podstawie art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT. Przepis ten nie wskazuje odrębnego terminu obniżenia obrotu, należy zatem przyjąć, że obniżenie obrotu należy dokonać w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej. Niewątpliwie przepis art. 29 ust. 4a Ustawy VAT został skonstruowany w sposób bardzo nieprecyzyjny umożliwiający jego różnoraką interpretację.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych powstających na gruncie literalnego brzmienia krajowego przepisu dotyczącego podatku VAT, za prawidłową należy przyjąć tę interpretację, która jest jak najbardziej zgodna z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Zgodnie bowiem z art. 10 TWE Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu”.

Natomiast najbardziej zgodna z prawem wspólnotowym jest taka interpretacja omawianych przepisów, która w jak najszerszym stopniu wyłącza działanie art. 29 ust. 4a Ustawy VAT, który zdaniem Spółki narusza prawo wspólnotowe (szczegółowa argumentacja Spółki w tym zakresie została przedstawiona poniżej). Wykładnia art. 29 ust. 4b dokonana przez Spółkę nie wykracza poza literalne brzmienie tego przepisu, a jednocześnie prowadzi do skutku zgodnego z prawem wspólnotowym, gdyż jej przyjęcie oznacza, że Spółka nie jest objęta obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru w celu zrealizowania uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania. Wykładnię tę należy zatem uznać za prawidłową.

Jeśli natomiast przyjąć, że wykładnia art. 29 ust. 4b proponowana przez Spółkę jest nieprawidłowa, zdaniem Spółki należałoby w konsekwencji uznać, że art. 29 ust. 4a Ustawy VAT, jako przepis naruszający przepisy wspólnotowe i niekorzystny dla podatnika, nie może być wobec Spółki stosowany w całości.

Niezgodność z prawem wspólnotowym art. 29 ust. 4a Ustawy VAT

Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT zasadnicza regulacja została zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11(A)(1) VI Dyrektywy). Przepis ten stwierdza: „W odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwa ETS na gruncie analogicznego art. 11(A)(1) VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników.

Doprecyzowaniem powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku anulowania wypowiedzenia rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 10 i art. 249 TWE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny.

Określając te warunki państwa członkowskie bowiem zobowiązane są:

1. zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust 1 Dyrektywy (przestrzegać zasady efektywności która jest jedną z zasad ogólnych prawa wspólnotowego)
2. respektować zasadę proporcjonalności (współmierności) również jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego
3. przestrzegać fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności
   
   

Warunek określony w art. 29 ust. 4a Ustawy VAT powoduje, że w pewnych sytuacjach realizacja prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania jest utrudniona lub wręcz niemożliwą pomimo tego, że zaistniała sytuacja uprawniająca do obniżenia podstawy opodatkowania w świetle art. 73 i art. 90 ust 1 Dyrektywy VAT.

Taki warunek narusza wspomnianą zasadę efektywności (skuteczności), wywodzoną z art. 10 TWE. Wymaga ona, aby państwa członkowskie chroniły i zapewniały pełną skuteczność uprawnieniom jednostek, wynikającym z prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie są zobowiązane wprowadzić środki prawne gwarantujące ochronę tych uprawnień. Regulacja wynikająca z art. 29 ust. 4a Ustawy VAT nie spełnia tego kryterium.

Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności naruszenie prawa wspólnotowego wynika stąd, że art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT wprowadza formalny warunek obniżenia podstawy opodatkowania i w żaden sposób nie umożliwia podatnikowi, który obiektywnie spełnił kryteria obniżenia obrotu w świetle art. 73 i art. 90 Dyrektywy (oraz stanowiących ich implementację art. 29 ust. 1 i ust. 4 Ustawy VAT) wykazania (udokumentowania) tego faktu w inny sposób. Zasada proporcjonalności sprzeciwia się takim przepisom krajowym, które uzależniają realizację prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę VAT od spełnienia przesłanki o charakterze formalnym i nie uwzględniają tego, że podatnik w inny sposób może być w stanie wykazać, że prawo to rzeczywiście mu przysługiwało (np. udzielił rabatu, zwrócił wynagrodzenie w rezultacie zwrotu towarów).

W ocenie Spółki art. 29 ust. 4a Ustawy VAT przewiduje uciążliwy dla podatników środek wprowadzony wyłącznie z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa podatników (niejako wprowadzając domniemanie, że działania podatników z założenia mają na celu oszustwo podatkowe).

W orzeczeniu z dnia 10 lipca 2008r. A S (C-25/07) ETS wskazał natomiast, że „(…) państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (...)”. Zdaniem ETS „(...) przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy (…)”. Analogiczne wnioski wynikają z wyroków w sprawach C-228/96 Aprile, C-171/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi.

Wreszcie, jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs fundamentem konstrukcji podatku VAT jest zasada jego neutralności dla podatnika. Zasada ta przejawia się m.in. w tym, że kwota podstawy opodatkowania (czyli podstawy kalkulacji kwoty podatku należnego) nie może przekraczać kwoty faktycznego wynagrodzenia (kwoty należnej). ETS jednoznacznie przyznał prymat zasadzie neutralności nad przepisami o charakterze formalnoprawnym potwierdzając prawo podatnika udzielającego rabatu do obniżenia podstawy opodatkowania nawet wówczas gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. W przeciwnym razie podatnik niezasadnie ponosiłby faktyczny ciężar podatku VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności.

Zastosowanie art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT w sytuacji, gdy kwota wynagrodzenia rzeczywiście uległa zmniejszeniu (spełnione są kryteria wynikające z art. 29 ust. 1 i 4 Ustawy VAT) a podatnik nie posiada jedynie potwierdzenia odbioru faktury korygującej oznaczałoby, że podstawa opodatkowania przewyższa kwotę faktycznie należną przez co określona jest niezgodnie z nie tylko z art. 73 Dyrektywy, lecz również z zasadą neutralności wynikającą z art. 1 Dyrektywy VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie niezgodności art. 29 ust. 4a Ustawy VAT z prawem wspólnotowym potwierdza orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wydanych zarówno na gruncie obecnie obowiązujących przepisów (sygn. III SA/Wa 742/09 i III SA/Wa 851/09) jak i te wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008r. (np. sygn. III SA/Wa 1587/08 i III SA/Wa 1583/08).

W świetle powyższego art. 29 ust 4a Ustawy VAT należy uznać za sprzeczny z prawem wspólnotowym tj. art. 1, art. 73 i art. 90 ust 1 Dyrektywy, jak również zasadami efektywności, proporcjonalności i neutralności. Zastosowanie art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT wiązałoby się z określeniem podstawy opodatkowania w sposób ewidentnie niekorzystny dla Spółki. Z tego względu jeśli Organ podatkowy odrzuciłby przedstawioną przez Spółkę interpretację art. 29 ust. 4b opartą na wykładni prowspólnotwej (wyłączający obowiązek otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w przypadku Spółki) niezależnie od tego zobowiązany byłby do powstrzymania się od zastosowania w niniejszej sprawie spornego przepisu ustawy sprzecznego z prawem wspólnotowym. Obowiązek ten wynika z art. 10 i 249 TWE i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych.

Konkluzja:

Zdaniem Spółki, brzmienie art. 29 ust. 4b Ustawy VAT wskazuje, że jedyną prawidłową interpretacją (uwzględniając obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej) tego przepisu jest wyłączenie obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego w art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku podatników — nabywców energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych etc. Alternatywnie należałoby uznać, że organ podatkowy zobowiązany jest do powstrzymania się od stosowania art. 29 ust. 4a ustawy VAT ze względu na jego niezgodność z prawem wspólnotowym, co również skutkuje brakiem obowiązku otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez Spółkę. Jednocześnie na podstawie 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej).

W Interpretacji z dnia 27 stycznia 2010r. (data doręczenia: 8 lutego 2010r.) Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W celu skutecznego obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego Wnioskodawca ma obowiązek posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdził, iż błędne jest rozumowanie Wnioskodawcy, że jest zwolniony z obowiązku posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących z uwagi na brzmienie art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych, a nie do podatników, którzy nabywają te usługi.

W odpowiedzi na interpretację indywidualną z 27 stycznia 2010r. Skarżąca wezwała Stronę przeciwną do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 stycznia 2010r. Dnia 25 marca 2010r. Tut. Organ podatkowy w odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na ww. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 324/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W tym wypadku skarżąca Spółka musi wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Nie wystarczy stwierdzenie, które Spółka zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że ma ona częste problemy, a nawet niemożliwość uzyskania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez ich adresatów, więc zamierza zrezygnować z odsuwania momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej zmniejszającej VAT należny do momentu uzyskania potwierdzenia odbioru danej faktury korygującej przez jej adresata oraz zamierza ujmować takie faktury na bieżąco, tj. w deklaracji VAT-7.

W opinii Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera braki w przedstawionym stanie faktycznym. Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany ustalić, wykorzystując instytucję art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, czy Spółka podjęła jakiekolwiek działania, uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury).

W wykonaniu zarządzenia Sądu tut. Organ podatkowy pismem z dnia 18 lipca 2012r. znak IPPP3/443-1155/09/12-5/S/MM wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1. Spółka podejmowała oraz podejmuje wszelkie możliwe działania, aby nieć pewność, iż kontrahent jest bądź był w posiadaniu faktury korygującej i zapoznał się z jej treścią. Pracownicy Spółki wysyłają korekty faktur, na adres podany w wystawionej fakturze bądź na adres wskazany przez kontrahenta jako adres do korespondencji, w formie listu poleconego, listu poleconego wraz ze zwrotnym potwierdzeniem, w niektórych przypadkach wysyłany zostaje pocztą elektroniczną (e-mail) oraz faktury korygującej w wersji pdf (tzw. skan) wraz z prośbą o potwierdzenie salda. Pracownicy Spółki w przypadku braku odpowiedzi wykonują również połączenie telefoniczne w celu uzyskania ustnego potwierdzenia otrzymania/zapoznania się z treścią wysłanych uprzednio faktur korygujących. Efektem podjętych działań powinno być uzyskanie podpisu na fakturze korygującej, uzyskanie potwierdzenia otrzymania korespondencji elektronicznej lub telefoniczne potwierdzenie zapoznania się z fakturą korygującą, czasem efektem rozmowy telefonicznej jest informacja o otrzymaniu faktury korygującej bądź o zmianie adresu do korespondencji kontrahenta — wtedy faktura korygująca wysyłana jest ponownie na właściwy adres.
   Dowodami powyższych działań są: wpisy w książce nadawczej Spółki, podpisane przez kontrahenta zwrotne potwierdzenia odbioru, wpisy w książce nadawczej Spółki, korespondencja mailowa, otrzymanie podpisanej przez kontrahenta faktury korygującej, bilingi telefoniczne lub zwrócona przesyłka wraz z adnotacją, iż list nie został doręczony. Efektami powyższych działań są: słowne uzyskanie zapewnienia od kontrahenta otrzymania faktury korygującej bądź otrzymania informacji o zmianie adresu do korespondencji kontrahenta — wtedy faktura korygująca wysyłana jest ponownie na właściwy adres. Od 2012r. dowodem potwierdzającym zapoznanie się z fakturą korygującą jest przelew bankowy, który w tytule zawiera nr faktur oraz nr faktur korygujących, w kwocie przelewu jest uwzględniona kwota wynikająca z faktury korygującej.
2. Problemy, z którymi spotyka się Spółka, są m.in. brak doręczenia Spółce podpisanej faktury korygującej, niezwrócone zwrotne potwierdzenie odbioru, brak odpowiedzi na korespondencję elektroniczną, połączenie telefoniczne nie może być zrealizowane (nie odebranie połączenia po stronie kontrahenta) bądź kontrahent słownie zobowiązuje się do przesłania potwierdzonej faktury korygującej, a Spółka jej nie otrzymuje.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 324/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podstawą opodatkowania jest obrótz zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów (sporadycznie świadczy również usługi). Transakcje te wiążą się z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży (przede wszystkim z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów, korekt wynikających z różnych pomyłek oraz zwrotów towarów). Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdzie przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

W myśl zaś ust. 3 powołanego przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż ustawodawca nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady efektywności, proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy winien powstrzymać się od stosowania art. 29 ust. 4a ustawy VAT ze względu na jego niezgodność z prawem wspólnotowym, co również skutkuje brakiem obowiązku otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez Spółkę.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że Podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że podejmował oraz podejmuje wszelkie możliwe działania, aby mieć pewność, iż kontrahent jest bądź był w posiadaniu faktury korygującej i zapoznał się z jej treścią. Pracownicy Spółki wysyłają korekty faktur, na adres podany w wystawionej fakturze bądź na adres wskazany przez kontrahenta jako adres do korespondencji, w formie listu poleconego, listu poleconego wraz ze zwrotnym potwierdzeniem, w niektórych przypadkach wysyłany zostaje pocztą elektroniczną (e-mail) oraz faktury korygującej w wersji pdf wraz z prośbą o potwierdzenie salda. Pracownicy Spółki w przypadku braku odpowiedzi wykonują również połączenie telefoniczne w celu uzyskania ustnego potwierdzenia otrzymania/zapoznania się z treścią wysłanych uprzednio faktur korygujących. Efektem podjętych działań powinno być uzyskanie podpisu na fakturze korygującej, uzyskanie potwierdzenia otrzymania korespondencji elektronicznej lub telefoniczne potwierdzenie zapoznania się z fakturą korygującą, czasem efektem rozmowy telefonicznej jest informacja o otrzymaniu faktury korygującej bądź o zmianie adresu do korespondencji kontrahenta — wtedy faktura korygująca wysyłana jest ponownie na właściwy adres. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że spotyka się z problemami w uzyskiwaniu dowodów poświadczających o tym, że kontrahent jest w posiadaniu faktury korygującej i zapoznał się z jej treścią, m.in. brak doręczenia Spółce podpisanej faktury korygującej, niezwrócone zwrotne potwierdzenie odbioru, brak odpowiedzi na korespondencję elektroniczną, połączenie telefoniczne nie może być zrealizowane (nie odebranie połączenia po stronie kontrahenta) bądź kontrahent słownie zobowiązuje się do przesłania potwierdzonej faktury korygującej, a Spółka jej nie otrzymuje.

Analizując powyższe wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, na którym oparł swe uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok w dniu 2 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 324/12 należy wskazać, iż błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, co skutkuje brakiem obowiązku otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez Spółkę. W opinii tut. Organu podatkowego Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona w jakiejkolwiek formie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną - Internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez Podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut Organu, znaczenie pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE należy poszukiwać w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulującej tą kwestię. Zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku zaś uzyskania potwierdzenia odbioru po tym terminie, za okres, w którym to potwierdzenie to uzyskano.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazane przepisy ani orzeczenie TSUS nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W omawianej sprawie Wnioskodawca podejmuje czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę tj.: ponawia próby o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, kieruje dodatkową korespondencję, przesyła do kontrahenta wiadomości elektroniczne zawierające skan faktury korygującej, wykonuje połączenia telefoniczne w celu uzyskania ustnego potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dokonuje przelewów bankowych itp. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W tym celu pomocne mogą być (jak wskazał TS UE w wydanym orzeczeniu) kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej w zw. z daną transakcja. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Jak wykazał TSUE posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym. Zatem jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę będzie niemożliwe i będzie On dysponował opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT będzie On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje.

Niemniej jednak stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku należało uznać za nieprawidłowe, bowiem stwierdził w nim, że ma możliwość obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą bez obowiązku otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.