INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.05.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonywania korekty po przejęciu przez Wnioskodawcę innej Spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonywania korekty po przejęciu przez Wnioskodawcę innej Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Usługi te są wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy VAT.

Wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT (dalej: „współczynnik VAT”) wyliczona przez Wnioskodawcę na podstawie obrotów za 2011 r. wynosi 100%, w związku z czym w 2012 r. Wnioskodawca dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie zakupu towarów i usług.

Na dzień 31 sierpnia 2012 r. planowane jest przejęcie przez Wnioskodawcę spółki S…C… Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”).

Spółka przejmowana prowadzi działalność faktoringową opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT (wyłączoną ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT) oraz działalność w zakresie skupu weksli zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Współczynnik VAT Spółki przejmowanej stosowany przez nią w 2012 r. do odliczenia podatku VAT naliczonego wynosi 70%.

Na skutek połączenia nastąpi rozszerzenie zakresu działalności Wnioskodawcy o działalność wykonywaną przed połączeniem przez Spółkę przejmowaną. Tym samym, po 31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca będzie wykonywał zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT, jak też zwolnioną z podatku VAT, tj. czynności dające, jak również nie dające mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Połączenie nastąpi przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Po połączeniu Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym prawa i obowiązki podatkowe. Dla celów bilansowych połączenie zostanie rozliczone według metody łączenia udziałów dopuszczalnej na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie wymagającej zamknięcia ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego.

Z uwagi na dokonane połączenie i utratę bytu prawnego przez Spółkę przejmowaną, a jednocześnie zaprzestanie wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy VAT będzie zobowiązany do zgłoszenia faktu zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę przejmowaną na formularzu VAT-Z, wraz z którym nastąpi wyrejestrowanie Spółki przejmowanej jako podatnika podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca jako następca prawno-podatkowy Spółki przejmowanej będzie obowiązany do złożenia w imieniu Spółki przejmowanej deklaracji VAT-7 za ostatni okres rozliczeniowy Spółki przejmowanej, tj. za sierpień 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu działalności Spółki przejmowanej w stosunku do wydatków dokonanych przez Spółkę przejmowaną w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012r....
2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, po zakończeniu działalności Spółki przejmowanej w stosunku do składników majątku nabytych przez tę spółkę przed dniem 31 sierpnia 2012 r....
3. W jaki sposób należy ustalić współczynnik VAT, według którego połączony podmiot będzie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie od 1 września do 31 grudnia 2012 r....
4. W jaki sposób należy ustalić ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za 2012r.... Czy współczynnik ten będzie jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT połączonego podmiotu na 2013 r....
5. W jaki sposób (w oparciu o jakie współczynniki VAT) Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, po zakończeniu 2012 r....
   
   

Ad. 1

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Ust. 3 powyższego przepisu stanowi natomiast, że „Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”.

W okresie od 1 stycznia 2012 r. do planowanego dnia połączenia, tj. 31 sierpnia 2012 r., Spółka przejmowana dokonywała odliczenia podatku VAT według wstępnego współczynnika VAT (proporcji) na 2012 r. ustalonego jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługiwało jej takie prawo.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy VAT, zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika podatku VAT zobowiązuje go do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle tego przepisu oraz z uwagi na fakt, iż powyższe zgłoszenie jest dokonywane po dniu połączenia, Wnioskodawca jako następca prawno podatkowy Spółki przejmowanej będzie zobowiązany do zgłoszenia faktu zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę przejmowaną na formularzu VAT-Z. W konsekwencji nastąpi wyrejestrowanie Spółki przejmowanej jako podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze zasadę sukcesji praw i obowiązków, Wnioskodawca jako następca prawno podatkowy Spółki przejmowanej będzie również zobowiązany do sporządzenia i złożenia deklaracji VAT-7 Spółki przejmowanej oraz do zapłaty podatku Spółki przejmowanej za okres bezpośrednio poprzedzający dzień połączenia, tj. zgodnie z planowanymi założeniami za sierpień 2012 r.

W konsekwencji powyższego oraz zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3 ustawy VAT, w deklaracji za sierpień 2012 r. należało będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę przejmowaną w okresie 1 stycznia - 31 sierpnia 2012 r. Z uwagi na dokonane w trakcie roku połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną oraz złożenie zgłoszenia VAT-Z, wraz z którym nastąpi wyrejestrowanie Spółki przejmowanej jako podatnika podatku VAT, powyższa korekta powinna, zdaniem Wnioskodawcy, zostać dokonana w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy Spółki przejmowanej, tj. za sierpień 2012 r.

W celu ustalenia kwoty korekty należy dokonać porównania wstępnego współczynnika VAT obliczonego w Spółce przejmowanej na 2012 r. z ostatecznym współczynnikiem VAT ustalonym na podstawie obrotu osiągniętego przez Spółkę przejmowaną w okresie 1 stycznia - 31 sierpnia 2012 r.

Podsumowując, Wnioskodawca jako następca prawno podatkowy Spółki przejmowanej powinien dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę przejmowaną w okresie 1 stycznia - 31 sierpnia 2012 r. w deklaracji VAT-7 za ostatni okres rozliczeniowy Spółki przejmowanej, tj. za sierpień 2012 r., poprzez porównanie wstępnego współczynnika VAT obliczonego w Spółce przejmowanej dla 2012 r. z ostatecznym współczynnikiem VAT ustalonym na podstawie obrotu osiągniętego przez Spółkę przejmowaną w okresie 1 stycznia - 31 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone da środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15,000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15,000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ustawa VAT w art. 91 ust. 1 i 2, posługuje się pojęciem „roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” bądź „roku podatkowego”. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że ustawa ta nie zawiera szczególnej definicji „roku podatkowego”, należy posłużyć się znaczeniem nadanym temu pojęciu przez Ordynację podatkową, zgodnie z którą rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, korekta podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, powinna być dokonywana w wysokości l/5 (lub l/10 w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) w ciągu 5 (lub odpowiednio 10) kolejnych lat kalendarzowych.

Jednocześnie przepisy ustawy VAT w art. 91 ust. 3, nakazują dokonać korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu, w przypadku zakończenia działalności gospodarczej (z czym w przypadku Spółki przejmowanej, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia z uwagi na ustanie jej bytu prawnego i na co Wnioskodawca zwrócił uwagę w swoim stanowisku dotyczącym pytania 2) w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kwoty korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu składników majątku, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, należy dokonać porównania wstępnego współczynnika VAT obliczonego przez Spółkę przejmowaną dla roku, w którym dokonała ona odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przedmiotowych składników majątku, z ostatecznym współczynnikiem VAT ustalonym na podstawie obrotu osiągniętego przez nią w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., przy czym za ten okres korekta powinna być dokonana w wysokości 8/12 (z uwagi na fakt, iż dotyczy ona 8 miesięcy, a nie całego roku kalendarzowego) z 1/5 (lub z 1/10 w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) podatku odliczonego przez Spółkę przejmowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy konsekwentnie po zakończeniu 2012 r. będzie on zobowiązany jako sukcesor Spółki przejmowanej do dokonania kolejnej rocznej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, przy czym korekta ta powinna zostać dokonana w wysokości 4/12 (z uwagi na fakt, iż będzie dotyczyła ona okresu po połączeniu, tj. 4 miesięcy, a nie całego roku kalendarzowego) z l/5 (lub z 1/10 w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) podatku odliczonego przez Spółkę przejmowaną.

W rezultacie, w 2012 r. zostanie dokonana roczna korekta podatku VAT odliczonego przez Spółkę przejmowaną przy nabyciu składników majątku, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w wysokości l/5 (lub l/10 w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) tego podatku, tj. zgodnie z powyższym przepisem, jednakże korekta ta zostanie dokonana dwuetapowo, co wynika z analizy art. 91 ust. 2 w związku z art 91 ust. 3 ustawy VAT. Wnioskodawca pragnie zatem ponownie podkreślić, że taki model będzie zgodny z zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę, zgodnie z którą korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, dokonuje się w okresie 5 lat (lub 10 - w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, korekta podatku VAT odliczonego przez Spółkę przejmowaną z faktur dokumentujących nabycie składników majątku, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, powinna być dokonana za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r. w wysokości 8/12 z 1/5 (lub 1/10 z w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) podatku odliczonego – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy Spółki przejmowanej, tj. za sierpień 2012 r., zaś za okres od 1 września do 31 grudnia 2012 r. w wysokości 4/12 z 1/5 (lub 1/10 z w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) podatku odliczonego - w deklaracji podatkowej podmiotu połączonego za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym miało miejsce połączenie, tj. za styczeń 2013 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 90. ust. 1 ustawy VAT, po połączeniu Wnioskodawca będący spółką przejmującą jako podmiot wykonujący w ramach prowadzonej działalności zarówno czynności opodatkowane VAT, jak też zwolnione, będzie obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W przypadku, gdy nie będzie to możliwe, Wnioskodawca po dacie połączenia będzie mógł dokonywać proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3-7 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, powyższą proporcję ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jak wskazuje natomiast ust. 4 powyższego przepisu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT wykonujących zarówno czynności dające, jak też nie dające prawa do odliczenia, niemniej jednak nie regulują one w żaden sposób sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, jaką jest z pewnością połączenie podmiotów, w tym sposobu ustalenia wartości współczynnika VAT, który powinien być stosowany przez podmiot przejmujący w okresie od daty połączenia do końca roku, w którym połączenie miało miejsce.

Wnioskodawca zauważa również, że nie wykształciła się dotychczas jednolita linia interpretacyjna Ministra Finansów w tym zakresie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zastosowanie w odniesieniu do okresu między dniem połączenia a końcem roku, w którym miało miejsce połączenie, nowego współczynnika VAT jest uzasadnione tym, że od dnia połączenia zmieni się zakres działalności Wnioskodawcy, a tym samym proporcja czynności dających prawo do odliczenia VAT i czynności nie dających takiego prawa we wszystkich czynnościach wykonywanych przez Wnioskodawcę. Od dnia połączenia Wnioskodawca, oprócz usług leasingu opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT, będzie świadczył też m.in. usługi skupu weksli zwolnione z podatku VAT.

Wobec powyższego, poniżej Wnioskodawca pragnie zaprezentować sposób kalkulacji współczynnika VAT, według którego połączony podmiot będzie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie od 1 września do 31 grudnia 2012 r. Zaprezentowana metodologia, z uwagi na brak szczególnych uregulowań w ustawie VAT jest, w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalna, a nawet znajduje uzasadnienie w praktyce, bowiem pozwala na urealnienie wartości współczynnika i zbliżenie go do faktycznej wartości współczynnika VAT, który zostanie przez Wnioskodawcę ustalony po zakończeniu 2012 r. na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych przez podmiot połączony w 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, współczynnik VAT, według którego połączony podmiot będzie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie po połączeniu, tj. od 1 września do 31 grudnia 2012 r. należy ustalić w oparciu o sumę obrotów, jakie obydwa podmioty osiągną razem w okresie od 1 stycznia 2012 r. do dnia połączenia, tj. 31 sierpnia 2012 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, współczynnik VAT należałoby ustalić według następującego wzoru:

W1 = Ad + Bd / Ac + Bc

gdzie:

W1 - współczynnik VAT, według którego połączony podmiot będzie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie po połączeniu, tj. od 1 września do 31 grudnia 2012 r.

Ad - obrót Wnioskodawcy za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., z tytułu którego przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT

Bd - obrót Spółki przejmowanej za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., z tytułu którego przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT

Ac - całkowity obrót Wnioskodawcy za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., z tytułu którego przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT

Bc - całkowity obrót Spółki przejmowanej za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., z tytułu którego przysługuje i nic przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo stwierdzić, iż niezależnie od algorytmu przyjętego do ustalenia współczynnika VAT za okres od dnia połączenia do końca roku, w którym miało miejsce połączenie, z uwagi na konieczność dokonywania korekty podatku odliczonego po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT), kwota podatku VAT odliczonego i tak zostanie skorygowana do wartości odliczenia faktycznie przysługującego Wnioskodawcy jako podmiotowi połączonemu. Tym samym, zastosowanie metody wskazanej powyżej jest dopuszczalne.

Podsumowując, współczynnik VAT, według którego połączony podmiot będzie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie po połączeniu, tj. od 1 września do 31 grudnia 2012 r. należy ustalić w oparciu o sumę obrotów, jakie obydwa podmioty osiągną razem w okresie od 1 stycznia 2012 r. do dnia połączenia, tj. 31 sierpnia 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 4

Jak wskazał Wnioskodawca powyżej, przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT, ale nie regulują w żaden sposób sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, jak np. połączenie podmiotów.

W związku z powyższym, istotne jest takie ustalenie wartości współczynnika VAT, które racjonalnie odzwierciedlałoby prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za 2012r. należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnioskodawcy, jakie osiągnie on w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., tj. sumę obrotów Wnioskodawcy za okres 1 stycznia - 31 sierpnia 2012 r. i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres 1 września - 31 grudnia 2012 r.

Zasadą jest, że ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku. Wynika to z zestawienia powoływanych wcześniej art. 90 ust. 3 i 4 oraz art. 91 ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, ostateczny współczynnik połączonego podmiotu za 2012 r. będzie jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT połączonego podmiotu na 2013 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ostateczny współczynnik VAT za 2012 r. połączonego podmiotu, stanowiący jednocześnie wstępny współczynnik VAT na 2013 r. połączonego podmiotu, należałoby ustalić według następującego wzoru:

W2 = Ad + Bd / Ac + Bc

gdzie:

W2 - ostateczny współczynnik VAT za 2012 r. połączonego podmiotu stanowiący jednocześnie wstępny współczynnik VAT połączonego podmiotu na 2013 r.

Ad - obrót Wnioskodawcy za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., z tytułu którego przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT

Bd - obrót Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres od 1 września do 31 grudnia 2012 r., z tytułu którego przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT

Ac - całkowity obrót Wnioskodawcy za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r., z tytułu którego przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT

Bc - całkowity obrót Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres od 1 września do 31 grudnia 2012 r., z tytułu którego przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT

Zaprezentowany powyżej sposób kalkulacji ostatecznego współczynnika VAT za 2012 r. (i wstępnego na 2013 r.) Wnioskodawcy jest oparty na założeniu, że połączenie podmiotów nie wpłynie na byt prawny Wnioskodawcy. Po połączeniu Wnioskodawca będzie bowiem w dalszym ciągu funkcjonował, zmianie ulegnie jedynie charakter i zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (zmianie mogą ulec też inne aspekty, jak np. nazwa Wnioskodawcy, ale nie ma to znaczenia dla analizowanej kwestii).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, kalkulacja ostatecznego współczynnika VAT za 2012 r. (i wstępnego na 2013 r.) powinna być dokonana na takich samych zasadach na jakich zostałaby dokonana w toku normalnej działalności Wnioskodawcy, tj. jako udział rocznego obrotu Wnioskodawcy z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie Wnioskodawcy uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu takie prawo.

Argumentem przemawiającym za takim sposobem kalkulacji ostatecznego współczynnika VAT za 2012 r. stanowiącego wstępny współczynnik VAT na 2013 r. (czyli nie uwzględniającym obrotów Spółki przejmowanej za okres 1 stycznia - 31 sierpnia 2012 r.) jest fakt, iż, jak wskazał Wnioskodawca w swoim stanowisku odnośnie pytania 1, w deklaracji VAT-7 Spółki przejmowanej za ostatni okres rozliczeniowy, tj. sierpień 2012 r., zostanie dokonana korekta VAT naliczonego Spółki przejmowanej według ostatecznego współczynnika VAT dla tej spółki za okres 1 stycznia - 31 sierpnia 2012 r. wyliczonego w oparciu o obroty Spółki przejmowanej za ten okres.

Podsumowując, ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za 2012 r. należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnioskodawcy, jakie osiągnie on w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., tj. sumę obrotów Wnioskodawcy za okres 1 stycznia - 31 sierpnia 2012 r. i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres 1 września - 31 grudnia 2012 r. Współczynnik ten będzie jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT Wnioskodawcy jako połączonego podmiotu na 2013 r., tj. współczynnikiem VAT według którego Wnioskodawca będzie miał prawo odliczać VAT od zakupów towarów i usług dokonywanych w 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, korekty, o której mowa w art. 91 ust 1 ustawy VAT, dokonuje się także w przypadku towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Korekty tej dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 3 ustawy VAT, powyższej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Powyższej korekty dokonuje się także w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - wówczas powinna ona zostać dokonana w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawca powinien dokonać korekty, o której w nich mowa, poprzez porównanie wstępnego współczynnika VAT Wnioskodawcy za 2012 r. z ostatecznym współczynnikiem VAT podmiotu połączonego za 2012 r. (wyliczonym zgodnie z zasadami opisanymi w punkcie 4 powyżej). Korekta powinna być dokonana w deklaracji za styczeń 2013 r.

Fakt, że w trakcie roku nastąpi połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną spowoduje jedynie, że ustanie byt prawny Spółki przejmowanej, lecz nie wpłynie on na byt prawny Wnioskodawcy. Po połączeniu Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu funkcjonował, zmianie ulegnie jedynie charakter i zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (zmianie mogą ulec też inne aspekty, jak np. nazwa Wnioskodawcy, ale nie ma to znaczenia dla analizowanej kwestii).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy korekta VAT powinna być dokonana na takich samych zasadach na jakich zostałaby dokonana w toku normalnej działalności Wnioskodawcy, tj. dla celów korekty należy porównać wstępny współczynnik VAT Wnioskodawcy za 2012 r. (który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wyniósł 100%) z ostatecznym współczynnikiem VAT za 2012 r. obliczonym zgodnie z zasadami opisanymi w punkcie 4 powyżej.

Argumentem przemawiającym za dokonaniem korekty poprzez porównanie ostatecznego współczynnika VAT za 2012 r. podmiotu połączonego ze wstępnym współczynnikiem VAT za 2012 r. tylko Wnioskodawcy (a nie np. dokonaniu dwóch korekt: oddzielnej w odniesieniu do wstępnego współczynnika VAT za 2012 r. Wnioskodawcy i oddzielnej w odniesieniu do wstępnego współczynnika VAT za 2012 r. Spółki przejmowanej) jest fakt, iż, jak wskazał Wnioskodawca w swoim stanowisku odnośnie pytania 1, korekta z uwzględnieniem wstępnego współczynnika VAT za 2012 r. Spółki przejmowanej zostałaby dokonana już w deklaracji VAT-7 za ostatni okres rozliczeniowy tego podmiotu, tj. za sierpień 2012 r.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty VAT za 2012 r., o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez porównanie wstępnego współczynnika VAT Wnioskodawcy za 2012 r. z ostatecznym współczynnikiem VAT podmiotu połączonego za 2012 r. Korekta powinna być dokonana w deklaracji za styczeń 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ust. 3 art. 90 cyt ustawy wskazuje, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Natomiast ust. 5 art. 90 cyt ustawy stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 8 cyt. ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Art. 90 ust. 9 cyt. ustawy wskazuje, iż przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Usługi te są wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy VAT. Wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT (dalej: „współczynnik VAT”) wyliczona przez Wnioskodawcę na podstawie obrotów za 2011 r. wynosi 100%, w związku z czym w 2012 r. Wnioskodawca dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie zakupu towarów i usług.

Na dzień 31 sierpnia 2012 r. planowane jest przejęcie przez Wnioskodawcę spółki S.. C… Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”). Spółka przejmowana prowadzi działalność faktoringową opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT (wyłączoną ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT) oraz działalność w zakresie skupu weksli zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Współczynnik VAT Spółki przejmowanej stosowany przez nią w 2012 r. do odliczenia podatku VAT naliczonego wynosi 70%.

Na skutek połączenia nastąpi rozszerzenie zakresu działalności Wnioskodawcy o działalność wykonywaną przed połączeniem przez Spółkę przejmowaną. Tym samym, po 31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca będzie wykonywał zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT, jak też zwolnioną z podatku VAT, tj. czynności dające, jak również nie dające mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Połączenie nastąpi przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Po połączeniu Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym prawa i obowiązki podatkowe. Dla celów bilansowych połączenie zostanie rozliczone według metody łączenia udziałów dopuszczalnej na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie wymagającej zamknięcia ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do sposobu oraz terminu dokonania przez niego korekty podatku VAT.

Mając na uwadze treść powyższej przytoczonego przepisu art. 91 ust. 9, należy stwierdzić, że jeśli spółka przejmowana wykonywałaby wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca, tj. spółka przejmująca także wykonywałaby wyłącznie czynności opodatkowane, obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami nie wystąpiłby.

Natomiast w przypadku, jak w analizowanej sprawie, gdy spółka przejmowana wykonywała zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnione od tego podatku, nabywca tj. Wnioskodawca będzie obowiązany do kontynuowania stosownych korekt, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Zatem, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na spółce przejmującej, jako na nabywcy całego przedsiębiorstwa, po zakończeniu roku 2012.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w Spółce Wnioskodawcy jako następcy prawno-podatkowym wystąpi obowiązek kontynuacji korekt podatku naliczonego, określonych przepisami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem spółka od 31 sierpnia 2012r. będzie kontynuować działalność prowadzoną przez S… C… Sp. z o.o. (Spółkę przejmowaną).

Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekt wynikających z art. 91 za spółkę przejmowaną w miesiącu dokonania przejęcia.

Należy wskazać, że w roku 2011 Wnioskodawca wykonywał tylko czynności, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. W 2012r. rozpocznie dodatkowo, na skutek przejęcia S… C… Sp. z o.o., wykonywanie czynności nie dających mu prawa do odliczenia. Czyli Wnioskodawca w 2012 roku rozpocznie sprzedaż mieszaną.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia czy przedstawiona przez niego zasada ustalania proporcji jest prawidłowa.

Zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako „zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, tak więc zobowiązany jest on do stosowania zasad określonych w przepisach art. 90 cyt. ustawy.

Z wniosku wynika, że wyliczona na podstawie poprzedniego roku podatkowego 2011 proporcja jest niereprezentatywna, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w 2011 roku wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane. Oznacza to, że jedyną możliwością do zastosowania szacunkowo wyliczonej proporcji jest uzgodnienie tej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy), bądź ustalonego z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9).

Zatem Wnioskodawca, w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku w przypadku sprzedaży mieszanej musi wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego i uzyskać zgodę na stosowanie prognozowanego wskaźnika.

Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania szacunkowo obliczonego wskaźnika proporcji na rok 2012 r. według zaprezentowanego we wniosku wzoru, tylko wtedy jeżeli uzgodni jego wysokość i sposób kalkulacji z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Ponadto, w kwestii ustalenia ostatecznego współczynnika VAT za 2012r. połączonego już podmiotu oraz wstępnego współczynnika VAT na 2013 r., należy wskazać, że stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jest w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach 2013 roku podatkowego.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego 2012, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 cyt. ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 cyt. ustawy o VAT. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. Wnioskodawca prowadzący działalność „mieszaną” (opodatkowaną i zwolnioną) powinien skorygować VAT naliczony związany z tą działalnością odliczony w roku 2012, w oparciu o rzeczywistą proporcję obliczoną za ten właśnie rok.

Reasumując ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za 2012r. należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnioskodawcy, jakie osiągnie on w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., tj. sumę obrotów przejętej Spółki za okres 1 stycznia - 31 sierpnia 2012 r. i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2012 r., tj. Spółka będzie obowiązana dokonać sumy obrotów osiągniętych zarówno z czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych z podatku VAT dokonanych zarówno przez Wnioskodawcę jak i Spółkę przejętą osiągniętych w roku 2012. Dopiero następnie Wnioskodawca powinien dokonać korekty za rok 2012, poprzez porównanie wstępnego współczynnika VAT Wnioskodawcy za 2012 r. z ostatecznym współczynnikiem VAT podmiotu połączonego za 2012 r. Korekta powinna być dokonana w deklaracji za styczeń 2013 r.

Ponadto, zasadą jest, że ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku, czyli w przedmiotowej sprawie w roku 2013.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

• Wnioskodawca dokonuje korekty dopiero po zakończeniu roku, w którym przejmuje Spółkę;
• Wnioskodawca jest obowiązany uzgodnić ustalenie współczynnika VAT z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu;
• po zakończeniu roku podatkowego 2012, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 cyt. ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 cyt. ustawy o VAT;
• w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. Wnioskodawca prowadzący działalność „mieszaną” (opodatkowaną i zwolnioną) powinien skorygować VAT naliczony związany z tą działalnością odliczony w roku 2012, w oparciu o rzeczywistą proporcję obliczoną za ten właśnie rok;
• Wnioskodawca powinien dokonać korekty VAT za 2012 r., poprzez porównanie wstępnego współczynnika VAT Wnioskodawcy za 2012 r. z ostatecznym współczynnikiem VAT podmiotu połączonego za 2012 r.;
• ostateczny współczynnik VAT za rok 2012 jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku 2013.
  
  

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.