Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zmienia informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dokonaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie pismem z dnia 30.08.2004 r. (znak: II US. PB-I/415/31/04) w sposób następujący:

Z przedstawionego przez pana w piśmie z dnia 24.05.2004 r. (uzupełnionym pismem z dnia 01.07.2004 r.) stanu faktycznego wynika, iż w związku z prywatyzacją spółki „S.” mającej siedzibę na terytorium Francji, jako pracownik spółki zależnej „S.” sp. z o.o., stanie się pan właścicielem akcji spółki dominującej. Z treści pana wniosku wynika, iż w Programie Akcjonariatu Pracowniczego przewidziano następujące rozwiązania:

1. nabycie przez pracowników akcji z 20-procentowym rabatem, określonym w stosunku do publikowanej ceny pierwszej emisji,
2. możliwość uzyskania przez pracowników od spółki „S.” z siedzibą we Francji nieoprocentowanego kredytu na zakup akcji, który byłby udzielony na okres 2 lat; spłata kredytu następowałaby w trzech ratach w ustalonych odstępach czasowych, przy czym I i II rata kredytowa stanowiłyby 30 % kredytu, zaś III rata stanowiłaby 40 % kredytu,
3. w przypadku, gdy pracownik będący właścicielem akcji nie dokona ich sprzedaży przez okres roku, wówczas otrzyma bezpłatnie akcje w ilości przewidzianej Programem Akcjonariatu Pracowniczego.

Pana zdaniem nabycie akcji spółki „S.” z siedzibą we Francji na warunkach preferencyjnych stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika. W tym przypadku przychód stanowić będzie różnica obliczona między ceną nabycia ponoszoną przez pracownika, a ceną emisyjną akcji. W konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. według 19-procentowej stawki uzyskanego dochodu. Podatek powinien zostać zapłacony w terminie do dnia 20 miesiąca następnego po miesiącu, w którym uzyskano dochód. Dochód uzyskany z tego tytułu nie podlega zsumowaniu z innymi dochodami i powinien zostać uwzględniony w deklaracji PIT-38 składanej po zakończeniu roku podatkowego. Według pana w sytuacji skorzystania z nieoprocentowanego kredytu na nabycie akcji, udzielonego przez spółkę „S.” otrzymane świadczenie, stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie, którego wartość powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych przy tego rodzaju kredytach dostępnych w danym miejscu i czasie, a następnie zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazana w zeznaniu rocznym. Dodatkowo nadmienia pan, iż kredyt na nabycie akcji zostanie udzielony przez spółkę „S.” w euro po uprzednim przeliczeniu zadeklarowanej w złotych przez pracowników kwoty nabycia akcji wg kursu z dnia poprzedzającego publikację ceny akcji, natomiast spłata rat kredytowych dokonywana będzie w złotych, a zatem istnieje możliwość wystąpienia różnic kursowych zarówno dodatnich, jak i ujemnych. Według pana w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych dochód uzyskany z tego tytułu, stosownie do brzmienia art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać wykazany w zeznaniu rocznym. Natomiast w sytuacji wystąpienia ujemnych różnic kursowych ich wysokość może być uwzględniona w zeznaniu podatkowym jako koszty uzyskania przychodów. Odnośnie nieodpłatnego nabycia akcji (rozwiązanie opisane we wskazanym wyżej punkcie 3) twierdzi pan, iż wartość bezpłatnie otrzymanych akcji spółki „S.” przeliczona po kursie euro z dnia otrzymania dokumentu potwierdzającego prawo własności akcji stanowi dochód w rozumieniu art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien zostać opodatkowany według stawki 19-procentowej. Podatek powinien zostać zapłacony nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano dochód. Dochód ten nie podlega zsumowaniu z innymi dochodami i będzie podlegał rozliczeniu w deklaracji PIT-38 po zakończeniu roku podatkowego. Momentem uzyskania przychodu jest w tym przypadku dzień, w którym pracownik otrzymał dokument potwierdzający nabycie bezpłatnego pakietu akcji spółki „S.”.

Odnosząc się do przedstawionego przez pana we wniosku stanowiska w zakresie skutków podatkowych rozwiązań zamieszczonych w Programie Akcjonariatu Pracowniczego spółki „S.” na gruncie przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdzić należy, iż w art. 3 ust. 1 ww. ustawy unormowany został tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Zgodnie z jego treścią osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4 a ww. ustawy). Zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 umowy z dnia 20.06.1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1997 r. Nr 1, poz. 5) pod pojęciem dywidendy rozumie się wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Generalnie pod pojęciem dywidend rozumie się dochody z kapitału, który znajduje się w dyspozycji spółki, czyli nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach takie jak premie, zyski ze sprzedaży, bądź ukryty podział zysków. Bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia źródła tych wypłat. Istotnym z punktu widzenia interpretacji tego przepisu jest wykładnia pojęcia „wpływów”. Pojęcie to powinno być interpretowane jako efektywne spełnienie świadczenia wobec udziałowca (akcjonariusza), wynikające z podziałów zysków. Należy przy tym zaznaczyć, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie określa momentu realizacji świadczenia oraz kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego na terytorium poszczególnych państw, pozostawiając to ustawodawstwu wewnętrznemu umawiających się państw.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych moment uzyskania przychodu z innych źródeł przychodów niż działalność gospodarcza, został określony w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 i art. 20 ust. 3 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, przy czym pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane na gruncie wskazanej wyżej ustawy. Pojęcie to wymaga analizy na tle konkretnego stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć zdarzenia prawne oraz zdarzenia faktyczne, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby mające konkretny wymiar finansowy, przy czym otrzymanymi wartościami pieniężnymi są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe danej osoby, a więc takie, którymi może swobodnie rozporządzać.

Ad 1.

Uwzględniając powyższe nabycia przez pana jako pracownika „S.” sp. z o.o. akcji francuskiej spółki dominującej z 20-procentowym rabatem obliczonym w stosunku do ceny emisyjnej akcji nie można w tym przypadku traktować jako nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkującego powstaniem przychodu. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia, a ceną rynkową. Powyższe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa. Wobec tego przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji. Przychód uzyskany z tego tyłu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1. pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast cena uiszczona faktycznie przez podatnika na nabycie akcji. Wskazany przez pana przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w analizowanym przypadku, gdyż odnosi się do odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych.

W tym miejscu należy dodatkowo nadmienić, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych przez pracowników spółki zależnej dochód podlegający opodatkowaniu – w porównaniu do akcjonariuszy, którzy dokonali zakupu akcji po cenie emisyjnej – ulegnie zwiększeniu o wartość świadczenia spółki francuskiej, co w konsekwencji skutkować będzie wówczas zwiększeniem obciążeń podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Stanowi to dodatkowy argument przeciwko potraktowaniu nabycia akcji na warunkach preferencyjnych spółki „S.” jako świadczenia nieodpłatnego, generującego przychód w dacie realizacji świadczenia.

W odniesieniu do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji spółki „S.” z siedzibą na terytorium Francji nie będzie miał zastosowania przepis art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ znajduje on zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w przedmiotowej sprawie źródło przychodów znajduje się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na terytorium Francji, gdzie posiada siedzibę spółka dominująca, której akcje będą przedmiotem transakcji. W konsekwencji uzyskany przez pana dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki „S.” będzie podlegał połączeniu z innymi dochodami na podstawie art. 9 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28 - 30, art. 30a – art. 30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f ww. ustawy, jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego dochód uzyskany z tego tytułu powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym i opodatkowany według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W tej sytuacji nie powstanie obowiązek złożenia odrębnego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku ze sprzedażą papierów wartościowych w stosunku do pana nie powstanie obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek ani obowiązek złożenia deklaracji miesięcznej. Artykuł 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakładający powyższy obowiązek został bowiem uchylony z dniem 1.01.2004 r. na mocy art. 1 pkt 38 lit. s ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.).

Ad 2.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieoprocentowanego kredytu udzielonego przez „S.” na zakup akcji należy zaznaczyć, iż udzielanie kredytów jest przedmiotem działalności banków i innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie w oparciu o odrębne przepisy prawa. Pozostałe podmioty, które nie mają uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie bankowości i finansów mogą udzielać wyłącznie pożyczek. Jeśli chodzi o umowę pożyczki, to ustalenie wynagrodzenia w postaci odsetek nie należy do jej obligatoryjnych elementów, co oznacza, że pożyczka może być udzielona nieodpłatnie. Instytucja pożyczki została unormowanna w art. 720 - 724 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż świadczenie francuskiej spółki „S.” przewidziane w Programie Akcjonariatu Pracowniczego na gruncie prawa polskiego swym charakterem odpowiada umowie pożyczki.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Z kolei stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są poszczególne koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Artykuł 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Z analizy przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż samo zaciągnięcie pożyczki oraz późniejszą jej spłatę na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące zmian po stronie przychodu oraz po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podatnik otrzymując bowiem pożyczkę lub kredyt nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, bowiem zobowiązany jest do zwrotu otrzymanej kwoty (wyrok NSA z dnia 29.03.2001 r., sygn. akt SA/Sz 2254/99, wyrok NSA z dnia 4.12.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1413/99). Ewentualny przychód z tytułu udzielonej pożyczki po stronie pracownika zaistniałby w momencie jej umorzenia przez spółkę, ponieważ w tym przypadku pracownicy spółki zależnej faktycznie nabyliby akcje za środki finansowe spółki dominującej. W związku z tym skorzystanie przez pana z pożyczki na zakup akcji udzielonej przez spółkę „S.”, podobnie jak nabycie akcji tej spółki na warunkach preferencyjnych, nie będzie stanowić dla pana nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązany jest pan bowiem do zwrotu otrzymanej kwoty. Nie może pan również swobodnie dysponować otrzymanymi wartościami pieniężnymi, gdyż pożyczka została udzielona na konkretny cel, tj. nabycie akcji spółki będącej pożyczkodawcą. Z kolei jednak powstałe różnice wartości w spłacie rat kredytowych nie mogą być uznane za różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jego treścią różnice kursowe powstają, gdy kwoty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut. Skoro zatem spłata kredytu następuje w walucie polskiej, różnice kursowe nie powstają.

Skutki podatkowe wywołuje natomiast spłata odsetek od pożyczki na zakup akcji - będą one stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich spłaty (art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeśli podatnik uzyskuje ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, przychody inne niż ze zbycia papierów wartościowych, na których nabycie zaciągnął pożyczkę, to odsetki od takiej pożyczki mogą być rozliczone z tymi przychodami. Gdyby natomiast podatnik w danym roku takich przychodów nie osiągnął, wówczas koszt spłaty odsetek w istocie stanowiłby stratę podatkową, która może zostać rozliczona w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych z dochodem uzyskanym z tego źródła przychodów (art. 9 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad 3.

Świadczenia w postaci przyznania pracownikom spółki zależnej bezpłatnego pakietu akcji spółki „S.” w ilości oraz na warunkach określonych w Programie Akcjonariatu Pracowniczego nie należy utożsamiać z pojęciem dywidendy zamieszczonym w art. 10 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Nie jest to bowiem – jak wskazano wyżej - świadczenie związane z podziałem zysków spółki. Tym samym nieodpłatne nabycie akcji nie będzie stanowić zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z tym, iż w analizowanym przypadku akcje zostaną nabyte przez pana w sposób nieodpłatny, to w momencie ich odpłatnego zbycia dochód stanowić będzie wartość określoną w umowie sprzedaży (art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 ww. ustawy). W tym przypadku nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, gdyż nie poniósł pan wydatków na nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia akcji będzie podlegał połączeniu z innymi dochodami (art. 9 ust. 1 a ww. ustawy) oraz opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Podobnie jak w przypadku akcji nabytych na warunkach preferencyjnych do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji nabytych nieodpłatnie nie znajdzie zastosowania art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przyczyn wskazanych w punkcie 1 niniejszego pisma. W związku z powyższym uzyskany dochód powinien zostać uwzględniony w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.