W związku z informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzieloną na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze pismem z dnia 24 maja 2004 r., Nr IV/443/30/04/I i z dnia 14 lipca 2004 r., Nr IV/443/30-1/04/I, w odpowiedzi na zapytanie z dnia 21 kwietnia 2004 r., uzupełnione pismem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze na podstawie art. 14 b § 2 cyt. ustawy dokonuje zmiany ww. informacji udzielonej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie podatnika dotyczyło kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku VAT związanego ze świadczeniem usług oraz przekazaniem lub zużyciem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz przekazaniem przez podatnika towarów i świadczeniu usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni lub ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszeń w sytuacji gdy podatnik mając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie dokonał jego obniżenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. Oznacza to, że kosztu takiego nie stanowi przekazanie towarów lub świadczenie usług w celach innych niż związane z reprezentacją i reklamą. Przekazanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika i innych wyżej wymienionych osób co do zasady nie ma związku z reprezentacją i reklamą podmiotu. Stąd też należny podatek VAT związany z tymi czynnościami nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast w kwestii podatku od towarów i usług tj. prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z organizacją szkoleń, błędnego wystawienia faktury VAT, informacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 24 maja 2004 r., Nr IV/443/30/04/I sprostowana pismem z dnia 14 lipca 2004 r., Nr IV/443/30-1/04/I jest prawidłowa tj.:

Podatnik w swojej działalności dążyć powinien do przypisania konkretnych wydatków towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej jednak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze będzie istniała kategoria zakupów (wydatków), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, np. wydatki z tytułu wynajęcia sali, sprzętu nagłaśniającego, organizacji wycieczki, zakupu art. spożywczych (kawa, herbata, ciastka) dla uczestników szkolenia, które służą zarówno świadczonym w ramach szkolenia usługom edukacyjnym (zwolnionym od podatku VAT) jak i sprzedaży poza szkoleniem książek (opodatkowanej stawką podatku 0 %).

W takich sytuacjach, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podstawę prawną stanowią w tych sytuacjach przepisy art. 86 i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Przy czym zgodnie z art. 163 cyt. ustawy o VAT , jeżeli w 2003 r. podatnik osiągnął obrót przekraczający kwotę 30.000 zł z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby opodatkowaniu, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. przyjmuje się proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-8, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. z wykonywania czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z ustawy. W przypadku gdy podatnik uzna jednak, że w odniesieniu do niego kwota osiągniętego w 2003 r. obrotu byłaby niereprezentatywna, stosuje się art. 90 ust. 9.

Istotną zmianą w zakresie określenia ww. proporcji, w porównaniu z poprzednim stanem prawnym jest, nałożenie na podatnika obowiązku dokonania:
1.wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy,
2.korekty rozliczenia po zakończeniu roku,
3.szczególnej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując podatek naliczony od wszelkich zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną towarów i usług dokonywaną w trakcie szkolenia (nie wchodzącą w skład usługi szkoleniowej objętej zwolnieniem od VAT) i sprzedażą usług szkoleniowych (zwolnionych od VAT), będą podlegały rozliczeniu na zasadach określonych w przepisach art. 86 i 90 lub w okresie od maja do grudnia 2004 r. w art. 163 cyt. ustawy o VAT i nie ma przy tym znaczenia, gdzie wynajęto salę w celu realizacji ww. czynności.

Ponadto tut. organ podatkowy zauważa, iż materiały edukacyjne przygotowywane przez wykładowców lub też przez samą firmę szkoleniową, i rozdawane uczestnikom szkolenia przez firmę je organizującą, mogą i powinny być rozliczone w ramach usługi w zakresie edukacji, tj. usługi zwolnione od VAT. Wchodzą bowiem, jako część składowa i pomocnicza, w zakres usługi edukacji, która jest celem szkolenia i głównym oraz końcowym efektem świadczonych czynności.

Inaczej rzecz się ma z odrębnie sprzedawanymi materiałami edukacyjnymi poza szkoleniem. Wówczas bowiem końcowym efektem świadczonych czynności jest bezspornie sama broszura czy książka, czyli przedmiotem sprzedaży jest towar, a nie usługa w zakresie edukacji.

Przypadki i zasady wystawiania faktur korygujących po dniu 1 maja 2004 r. regulują przepisy § 19 - 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Zgodnie cyt. § 19 ust. 1 i 3 fakturę korygującą wystawia się w przypadku:
- gdy, po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy;
- zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
-zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z § 20 ust. 1 cyt. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również gdy, po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.Zgodnie zaś z § 19 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (...).

W świetle powyższego zdaniem tut. organu podatkowego, w przypadku błędnego lub podwójnego wystawienia faktury sprzedaży, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego (i zauważenia tego faktu po złożeniu deklaracji rozliczeniowej) dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej lecz rozliczenie tej faktury korygującej (tj. obniżenie na jej podstawie podatku należnego) możliwe jest jedynie po otrzymaniu potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano to potwierdzenie. Rozliczenie faktury korygującej bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w opisanej wyżej sytuacji jest niedopuszczalne.

Jednocześnie tut. organ podatkowy informuje, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna , jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W praktyce aprobowana jest możliwość „anulowania” faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, jako praktyczna i realna droga „wycofania się „ podatnika z błędnego wystawienia dokumentu sprzedaży. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentowi). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich faktur do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekty faktury na zasadach określonych ww. przepisami.