Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku w odpowiedzi na pismo z dnia 16.07.2004 r. (data wpływu 19.07.2004 r.) Nr L.dz.1627/2004 w sprawie interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.) - wyjaśnia, jak poniżej.

Na wstępie swojego wniosku Spółka zwraca się z zapytaniem w kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu niezapłaconych należności wynikających z likwidacji dłużnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że Zakład Energetyki Cieplnej świadczył usługi dostaw ciepła dla podmiotu gospodarczego, który został postawiony z dniem 1 czerwca 2004 r. w stan likwidacji. Zakończenie procesu likwidacji planowane jest na marzec 2008 r. a podstawą podjęcia tej decyzji była Uchwała Rady Powiatu z dnia 28 maja 2004 r., którą załączono do przedmiotowego podania. Spółka stawia pod wątpliwość, czy w roku 2004 utworzony odpis aktualizacyjny na niezapłaconą wierzytelność w kwocie 302.435,72 zł może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów (bez podatku VAT), przy czym informuje, że wierzytelność w kwocie netto 247.898 zł stanowiła przychód podatkowy.

W opinii Spółki likwidacja Jednostki uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tegoż artykułu wynika, że wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną:
1. w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 a w szczególności jeżeli:
   - dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji, został postawiony w stan likwidacji.

Dlatego zdaniem Spółki kwotę 247.898 zł może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu roku 2004.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku w świetle powyższego wyjaśnia, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona została na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa co należy rozumieć przez wskazane w powyższym przepisie odpisy aktualizujące wartość należności oraz jakie przyczyny uzasadniają dokonywanie tych odpisów. Pojęcia tego używa w art. 35b ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), której przepisy mają zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Odwołuje się do niej również ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w wprowadzonym od dnia 01.01.2003 r. punkcie 26a w ust. 1 art. 16.

Przepis art. 35b ust. 1 wprowadza m.in. w pkt 1 obowiązek dokonania odpisu aktualizującego w odniesieniu do należności:
- od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym.

Wynika z tego, że odpis aktualizujący jest instrumentem prawa bilansowego wywodzącym się z zasady ostrożnej wyceny, mającym na celu pokrycie wartości należności uznanej za nieściągalną poprzez zmniejszenie należności od dłużników znajdujących się w różnych sytuacjach – uniemożliwiających im wywiązanie się w całości lub części z obciążającego ich zobowiązania –wysokości należności, której zapłata lub ściągalność, z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa, jest możliwa.Utworzenie takiego odpisu nierozerwalnie związane jest z powstaniem kosztu.

By jednak odpisy aktualizujące wartość należności były kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należność lub jej część winna być zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, a jej nieściągalność uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a, a w szczególności, jeżeli m.in.:
- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację jego majątku.

W sytuacji przedstawionej przez Spółkę, jak również biorąc pod uwagę treść załączonej do podania Uchwały Nr XIX/126/04 Rady Powiatu z dnia 28 maja 2004 r., dłużnik został postawiony z dniem 1 czerwca 2004 r. w stan likwidacji, tym samym zdaniem tutejszego organu nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności należności Spółki. Spełniony został zatem podstawowy warunek uznania odpisów aktualizujących wartość należności za koszt uzyskania przychodu.
Kolejnym warunkiem uznania odpisów aktualizujących wartość należności za koszt podatkowy jest uprzednie zarachowanie tej wartości lub jej części na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. Z pisma Spółki wynika, że należność ta stanowiła przychód podatkowy.
Po zbadaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału tutejszy organ wyraża zatem pogląd, iż zajęte przez Spółkę stanowisko w sprawie jest prawidłowe, a Spółka odpis aktualizujący wartość należności może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu i roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku końcowo informuje, że gdyby jednak Spółka odzyskała od dłużnika całość lub część wierzytelności pokrytej uprzednio odpisem aktualizującym skutkującym podatkowo, to wówczas równowartość utworzonego wcześniej odpisu zaliczonego do kosztów podatkowych stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu (vide art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).