Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w odpowiedzi na zapytania podatnika zawarte w piśmie z dnia 2.03.2004 r. dotyczące skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w formie wkładu do spółki cywilnej.

Jak wynika z ww. pisma, jest pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą:

• indywidualnie i posiadającym jako właściciel przedsiębiorstwo,
• w spółce cywilnej z synem i będącym z tego tytułu współwłaścicielem przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę.

Przedsiębiorstwo prowadzone indywidualnie zamierza pan w całości wnieść jako wkład do już istniejącej spółki cywilnej prowadzonej z synem. Wymienia pan zarazem, że na przedsiębiorstwo składają się budynki wraz z gruntami, maszyny i surowce i dodaje, że po wniesieniu aportu zlikwiduje pan działalność prowadzoną indywidualnie. Na tle ww. stanu faktycznego stawia pan zapytania o zakres obowiązków, jakie będą ciążyły na pana jednoosobowej firmie w zapłacie podatku dochodowego z tyt. wniesienia przedsiębiorstwa do spółki w formie wkładu oraz o sposób ustalenia wartości początkowej w spółce ww. majątku wniesionego jako wkład i prawo do jego amortyzacji. W treści swojego pisma używa pan co prawda wyrazu aport, jednakże z przedstawienia całości sprawy wynika, że ma pan na myśli wkład, o którym mowa w art. 861 kodeksu cywilnego stanowiącym, że może on polegać na wniesieniu do spółki cywilnej własności lub innych praw albo świadczeniu usług. Pojęcie wkładu stosuje się odpowiednio również przy spółkach osobowych prawa handlowego: jawnej, partnerskiej i komandytowej.

Mając na uwadze okoliczność wniesienia do spółki cywilnej jednoosobowego przedsiębiorstwa w całości, przyjąć należy, że likwidacja prowadzonej przez pana działalności gospodarczej nastąpi wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki.

Odpowiadając na pana zapytanie dotyczące skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wniesienia składników majątkowych własnego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, zauważyć należy, że zamierza pan wnieść na podwyższenie wkładu w spółce cywilnej rzeczy niebędące środkami trwałymi, jak również środki trwałe. W związku z tym, że składniki majątku objęte remanentem (za wyjątkiem rzeczowych składników majątku, których wartość przekracza 1.500 zł – wyposażenia) wnosi pan do spółki, to od ich wartości nie ustala się dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Odnośnie zbycia środków trwałych, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych stwierdza się, że stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie ww. składników majątku przedsiębiorstwa (wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą za wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 2c powołanej ustawy) stanowi przychód z działalności gospodarczej. Jeżeli zatem wniesienie ww. rzeczowych składników majątku w postaci wkładu do spółki cywilnej wiązać się będzie z odpłatnym przeniesieniem własności na pozostałych wspólników (ustanowieniem współwłasności), to powstanie przychód ze sprzedaży opodatkowany na zasadach ogólnych. Zasady obliczania dochodu (straty) z odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątku zostały określone w art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej mierze zajęte przez pana stanowisko, że nie będzie pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w wyniku przekazania w formie wkładu całego przedsiębiorstwa można uznać za prawidłowe jedynie w przypadkach, kiedy wniesienie wkładu nie będzie wiązać się z odpłatnym zbyciem rzeczowych składników majątku dotychczas wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub gdy ich zbycie nastąpi nieodpłatnie.

Poruszoną przez pana problematykę amortyzacji środków trwałych wniesionych do spółki cywilnej w formie wkładu, metody ustalania ich wartości początkowej regulują art. 22a - 22n ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Amortyzacji co do zasady podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ww. ustawy, zwane środkami trwałymi.

Przepis ustawy uzależnia zatem prawo do amortyzacji składników majątku od ustanowionych stosunków własnościowych na majątku, który wspólnicy zamierzają amortyzować. Samo zatem wniesienie majątku jako wkładu do spółki nie przesądza o przysługiwaniu prawa do zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych w koszty prowadzonej działalności przez wspólników spółki. Musi ono wiązać się z ustanowieniem współwłasności (łącznej) na rzecz wspólników z zachowaniem obowiązujących wymogów zarówno co do treści, jak i co do formy czynności prawnych ustanawiających tą współwłasność.

Słusznie zauważa pan, że metodę ustalenia wartości początkowej wkładu określa art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki cywilnej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość majątku wnoszonego przez pana w formie wkładu do spółki zawarta w aneksie do umowy spółki może stanowić wartość początkową środków trwałych spółki w przypadku, kiedy odpowiada ona wartości wynikającej z zastosowania ww. art. 22g ust. 1 pkt 4 lub jest podana w wartości niższej. W przypadku dopełnienia omówionych powyżej wymogów środki trwałe wniesione przez pana jako wkład do spółki podlegać będą amortyzacji przez spółkę.