Z pisma Państwa wynika, że Spółka Jawna realizowała inwestycję budynek handlowo-usługowy przez kilka lat. Obecnie większa część tej inwestycji została przekazana do użytku. Pytanie dotyczy kwestii czy amortyzacja od różnicy między wartością księgową a wartością rynkową środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów.

Amortyzację środków trwałych reguluje art. 22a – 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.). Odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z ww. przepisami podatkowymi stanowić będą, w myśl postanowień art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. W punkcie 4 tegoż artykułu określono, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 4, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż (ust. 6). Zatem dla celów podatku dochodowego wartość początkową środka trwałego ustala się zgodnie z ww. przepisami.

Powołując się w swym piśmie na art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzają Państwo, że w związku z tym, że przez pewien okres czasu realizacji inwestycji byli Państwo podatnikami „... na „podatkowej księdze przychodów” – mają Państwo prawo do powołania biegłego, i do przyjęcia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z jego wyceną.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Zaś zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 8 jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Jak z powyższego wynika, tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Dotyczy to m. in. sytuacji, gdy dany środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika i ustalenie kosztów wytworzenia tego środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszty wytworzenia tych środków lub jeżeli budynek modernizowany był początkowo dla celów osobistych poza prowadzoną działalnością i podatnik nie posiada wszystkich dokumentów dotyczących wydatków związanych z modernizacją, adaptacją lub rozbudową.Ten sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego może mieć również miejsce np. gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wybudował do celów prywatnych budynek z pomieszczeniami gospodarczymi, a w późniejszym czasie zdecydował się go wynająć lub przeznaczyć na cele działalności gospodarczej wpisując do ewidencji środków trwałych.

Należy jednak pamiętać, że taki sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Państwa przypadku środek trwały został wytworzony w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej (ewidencjonowanej w oparciu o księgi handlowe, a częściowo w oparciu o księgę przychodu i rozchodu), co nie powoduje możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcy.

Wydatki na inwestycje ponoszone w ramach działalności gospodarczej, powinny być odpowiednio udokumentowane, co nakazują także przepisy rozporządzenia Min. Fin. z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Wartość kosztorysowa sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę może ewentualnie służyć jako podstawa do wyceny budynku w przypadku jego sprzedaży, a w żadnym wypadku nie jest podstawą do ustalenia wartości początkowej.

Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i istotne jest zapewnienie spójności systemu podatkowego. Przepisy ustaw podatkowych nie mogą być podporządkowane prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej. Prawo podatkowe służy realizacji innych celów niż prawo bilansowe.

Głównym zadaniem podatków jest zapewnienie wpływów budżetowych, zaś zasadniczym celem prawa bilansowego jest dostarczanie informacji o procesach zachodzących w jednostkach (głównie gospodarczych) oraz rzetelne przedstawianie w sprawozdaniach finansowych ich sytuacji majątkowej i finansowej. Informacje te służą kierownictwu tych jednostek w podejmowaniu bieżących decyzji, a wykazywany w sprawozdaniu wynik finansowy jest podstawowym miernikiem do oceny działania tej jednostki. Podatnicy są zobowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z ustawami podatkowymi. Odpisy amortyzacyjne są istotnym elementem kosztów mających bezpośredni wpływ na dochód do opodatkowania, dlatego w sposób precyzyjny zostały uregulowane w ustawach podatkowych.