INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących czynszu najmu tymczasowych kontenerów biurowych oraz wydatków na bieżące ich utrzymanie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie dotyczyło danych dotyczących reprezentacji Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, skutecznie doręczone dnia 20 sierpnia 2012 r., dnia 27 sierpnia 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r., nadane w polskiej placówce pocztowej dnia 24 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w 2008 r. postanowiła dokonać rozbudowy zakładu poprzez wybudowanie nowej hali produkcyjnej.
   
   

Powyższa Inwestycja wiązała się z koniecznością dokonania m.in.:

• zakupu położonego przy terenie należącym do Spółki gruntu rolnego, a następnie włączenie go do strefy przemysłowej miasta,

• przeniesienia garaży położonych na kolejnej działce przeznaczonej pod budowę hali w inne miejsce,

• wybudowania tymczasowej drogi,

• scalenia poszczególnych terenów.
  
  

Powyższe przedsięwzięcia wiązały się z koniecznością podjęcia szeregu rozmów, negocjacji i uzgodnień - z jednej strony z przedstawicielami władz gminy (burmistrzem), Agencją Nieruchomości Rolnych, a z drugiej strony z właścicielami garaży znajdujących się na terenie przyszłej budowy, których przeniesienie w inne miejsce było konieczne dla inwestycji.

W celu rozpoczęcia realizacji powyższej inwestycji opracowano projekt koncepcyjny rozbudowy zakładu (dalej także: projekt koncepcyjny), w którym wyznaczono cele i założenia inwestycji oraz harmonogram jej realizacji.

Ponadto stworzono mapę geodezyjną dla gruntu rolnego (dalej także: mapa geodezyjna), który po zmianie Planu Zagospodarowania Przestrzennego Miasta miał zostać wykorzystany dla rozbudowy zakładu.

W związku z opracowaniem projektu koncepcyjnego oraz mapy geodezyjnej Spółka poniosła określone koszty.

W toku podejmowanych czynności zmierzających do realizacji inwestycji, Spółka napotykała na różnorodne trudności, m.in. związane z procedurą przetargową, ale przede wszystkim z brakiem dojścia do konsensusu z właścicielami przeznaczonych do przeniesienia garaży, z uwagi na ich wygórowane roszczenia i żądania. Ostatecznie - w związku z przeciągającymi się negocjacjami z właścicielami ww. garaży, położonymi na terenie inwestycji oraz ogólnemu pogorszeniu koniunktury na rynku (kryzys), w połowie 2009 r. Zarząd Spółki postanowił o trwałym zaniechaniu inwestycji. Na powyższą okoliczność Spółka posiada stosowną dokumentację, która potwierdza zakres wykonanych prac, korespondencję z właścicielami garaży, z Agencją Gruntów Rolnych, organami władzy samorządowej. Ponadto Spółka posiada dokumenty potwierdzające trwałe zaprzestanie inwestycji (protokół zaniechania inwestycji).

Opracowane: projekt inwestycyjny i mapa geodezyjna, jako ściśle związane z inwestycją budowy hali produkcyjnej, nie były ponownie wykorzystywane do jakiegokolwiek przedsięwzięcia.

2. Wnioskodawca w 2004 roku rozpoczął inwestycję polegającą na ulepszeniu budynku biurowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki.
   
   

W związku z tą inwestycją w 2008 r. Spółka na czas ulepszania budynku wynajęła kontenery biurowe (dalej: kontenery), ponosząc z tego tytułu koszty czynszu wynikającego z umowy najmu oraz podłączenia zasilania energetycznego. W drugiej połowie 2008 roku Spółka, z uwagi na kryzys gospodarczy i ogólne pogorszenie koniunktury na rynku, wstrzymała inwestycję ulepszenia budynku biurowego i w konsekwencji zwróciła tymczasowe kontenery zaprzestając ich dalszego najmowania.

Inwestycję modernizacji budynku wznowiono w roku 2011 r. i na jej czas ponownie wynajęto tymczasowe kontenery biurowe ponosząc z tego tytułu comiesięczne koszty najmu oraz cykliczne opłaty za m.in. prowizoryczne zasilanie energię elektryczną.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

W jaki sposób ująć w kosztach uzyskania przychodów Spółki poniesione wydatki na:

1. Stworzenie projektu koncepcyjnego rozbudowy zakładu oraz mapy geodezyjnej przeznaczonego pod budowę hali produkcyjnej terenu.
2. Czynsz najmu tymczasowych kontenerów biurowych oraz wydatki na bieżące ich utrzymanie.
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty związane z czynszem najmu kontenerów biurowych wykorzystywanych przez pracowników w czasie ulepszania budynku użytkowego Spółki oraz koszty ich bieżącej eksploatacji (dalej: koszty najmu kontenerów) wpływają na koszty uzyskania przychodów Spółki i rozliczane powinny być w miesiącu ich poniesienia - jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W analizowanym przypadku rozważenia wymaga, czy koszty najmu kontenerów zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów, czy ująć je należy w wartości początkowej inwestycji zmodernizowanego budynku biurowego (ulepszonego środka trwałego) i od tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego dokonywać następnie odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (innych niż tj. grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się według kosztu wytworzenia. W przypadku ulepszenia środka trwałego poprzez m.in. przebudowę lub modernizację, zgodnie ust. 13 ww. artykułu, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia, zgodnie z ww. przepisem, nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podobnie według art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny. Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania tą jednostką.

W kosztach zarządu wyróżnia się:

• koszty administracyjno - gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu, pracowników biurowych,

• koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

• koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
  
  

W świetle przedstawionych unormowań ustawowych rozpatrywanie przedmiotowych kosztów wynajmu kontenerów w wartości początkowej ulepszonego środka trwałego - zmodernizowanego budynku biurowego nie byłoby prawidłowe. Modernizacja budynku co prawda w pewnym sensie wpłynęła na podjęcie decyzji o wynajmie przez Spółkę kontenerów, niemniej ich najem nie ma już wpływu na powstanie zmodernizowanego środka trwałego. Najem kontenerów nie warunkuje realizacji inwestycji związanej z przebudową budynku biurowego, tylko zabezpiecza możliwość funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. Dodać należy więcej - w przypadku braku własnego budynku biurowego, Spółka tak czy owak zmuszona byłaby ponosić koszty najmu, czy to powierzchni biurowych w budynku niestanowiącym jej własności, czy też właśnie kontenerów biurowych. Wykonywanie zadań ogólnego zarządu (w tym tzw. prace biurowe, księgowe, zarządcze) jest bowiem niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania całego przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki zatem, koszty wynajmu kontenerów, jako nie nakierowane i nie związane bezpośrednio z ulepszeniem budynku biurowego, lecz jako związane z kosztami ogólnego zarządu, nie mogą być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego i w konsekwencji należy je ująć w kosztach uzyskania przychodów.

Jak wykazano, ponoszone przez Spółkę koszty związane z wynajmem kontenerów niewątpliwie związane są uzyskaniem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki. Wynajmowane kontenery pozwalają bowiem na bieżące funkcjonowanie pracownikom wykonującym prace związane z ogólnym zarządem przedsiębiorstwa.

Rozważenia w tym miejscu wymaga, w jaki sposób ująć przedmiotowe koszty w kosztach uzyskania przychodów: jako koszty bezpośrednie czy też pośrednie. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”.

Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów brak jest bezpośredniości w relacji z osiąganymi przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ponoszonych przez Spółkę kosztów najmu kontenerów wykorzystywanych przez pracowników Spółki w ramach realizacji przez nich zadań z zakresu ogólnego zarządu - będziemy mieli do czynienia z kosztami pośrednimi.

Kwestię ujęcia kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zgodnie z nim koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podsumowując, według Wnioskodawcy koszty związane z najmem kontenerów, należy zaliczyć jako koszty związane z ogólnym zarządem do kosztów pośrednich i rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.