INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012r. (data wpływu 27 czerwca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania wyrobów gotowych wytworzonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe;

• prawa do odliczenia podatku naliczonego związku z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia wyrobów gotowych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania wyrobów gotowych wytworzonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związku z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia wyrobów gotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. — jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów czekoladowych (czekolad, czekoladek, batonów), pianek w czekoladzie (dalej „wyroby gotowe”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu VAT.

Zasadniczo w Spółce funkcjonują dwa podstawowe kanały dystrybucji, tj.

1. sprzedaż wyrobów gotowych poprzez Autoryzowanych Dystrybutorów (handel tradycyjny) oraz
2. sprzedaż wyrobów gotowych bezpośrednio do sieci międzynarodowych, czyli tak zwanych kluczowych klientów (handel nowoczesny).
   
   

W ramach dystrybucji w pierwszej z wymienionych wyżej form, tj. tzw. handel tradycyjny, wszelkie wyroby gotowe są sprzedawane bezpośrednio do Autoryzowanych Dystrybutorów Spółki (są to hurtownie, z którymi Spółka ma podpisaną umowę dystrybucyjną), którzy z kolei sprzedają je bezpośrednio do lokalnych sieci sklepów detalicznych lub też do podhurtów, które w dalszej kolejności zaopatrują również mniejsze punkty sprzedaży detalicznej.

Drugi z kanałów dystrybucji, tzw. handel nowoczesny, obejmuje sprzedaż wyrobów gotowych przez Spółkę bezpośrednio jej największym klientom, tj. w głównej mierze sieciom sklepów wielkopowierzchniowych. Uwzględniając powyższy schemat kanałów dystrybucji, Spółka organizuje różnego rodzaju akcje marketingowe i promocyjne, w ramach których dokonuje nieodpłatnych wydań własnych wyrobów gotowych.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż nieodpłatne przekazania wyrobów gotowych dokonywane są w ramach różnych promocji marketingowych do następujących podmiotów:

1. w ramach tzw. handlu tradycyjnego:
   • do sklepów w ramach lokalnych sieci sklepów detalicznych,
   • do Autoryzowanych Dystrybutorów i podhurtu,
   • do poszczególnych punktów sprzedaży detalicznej,
2. w ramach tzw. handlu nowoczesnego:
   • do pojedynczych sklepów wielkopowierzchniowych
     
     

Do podstawowych rodzajów akcji promocyjnych prowadzonych przez Spółkę w ramach wymienionych kanałów dystrybucji należę m. in.:

1. w przypadku kanału tradycyjnego:
   • sprzedaż pakietowa, polegająca na nieodpłatnym wydaniu wyrobów gotowych, w przypadku zamówienia przez sklep detaliczny / hurtownię / punkt sprzedaży detalicznej wyrobów gotowych o określonej wartości (np. w przypadku zakupu u Autoryzowanego Dystrybutora zestawu promocyjnego produktów Spółki za określoną kwotę, hurtownia otrzymuje od Spółki 4 zbiorcze opakowania czekolady gratis),
   • promocja odsprzedażowa, polegająca na nieodpłatnym przekazaniu do sklepu detalicznego / hurtowni / punktu sprzedaży detalicznej, dodatkowej sztuki wyrobu gotowego każdorazowo w przypadku sprzedaży przez sklep detalicznego / hurtownię / punkt sprzedaży detalicznej zestawów promocyjnych o określonej wartości,
   • nieodpłatne przekazania wyrobów gotowych Spółki, które mają zastąpić wyrób o zbliżającym się terminie przydatności do spożycia,
2. w przypadku kanału nowoczesnego:
   • nieodpłatne przekazania wyrobów gotowych Spółki, które mają zastąpić towar o zbliżającym się terminie przydatności do spożycia,
   • nieodpłatne przekazania wyrobów gotowych do hal sklepów wielkopowierzchniowych, dokonywane w celu zintensyfikowania sprzedaży w ramach prowadzonych kampanii reklamowych.
     
     

W ramach przekazań, Spółka może jednorazowo wydać dla jednego podmiotu większą ilość wyrobów gotowych. Z magazynów dla celów nieodpłatnych przekazań, pobierane są ze względów technicznych i logistycznych wyroby gotowe w opakowaniach zbiorczych np. kartonach. Natomiast przekazania wyrobów gotowych realizowane są albo w zbiorczych opakowaniach zawierających częstokroć kilkanaście lub kilkadziesiąt sztuk wyrobów albo przekazania obejmują sztuki wyrobów gotowych np. baton, tabliczka czekolady. Spółka jednocześnie zaznacza, że wyrobem gotowym podlegającym sprzedaży do ostatecznego konsumenta, np. przez sklep detaliczny, jest pojedynczy produkt np. czekolada, baton etc. Tym samym, jednostkowa wartość przekazywanych przez Spółkę wyrobów gotowych odnosi się do pojedynczych sztuk produktów (batoników, czekolad itd.), nie zaś do łącznej wartości wyrobów gotowych przekazywanych w zbiorczych opakowaniach.

Począwszy od 1 sierpnia 2011r., dla celów kontrolingowych Spółka wprowadziła system ewidencjonowania nieodpłatnych wydań do poszczególnych podmiotów, który pozwala zidentyfikować konkretnego odbiorcę nieodpłatnie przekazywanego wyrobu gotowego. Przedstawiciele handlowi Spółki dokonujący nieodpłatnych wydań wyrobów gotowych w ramach akcji promocyjnych, wypełniają specjalnie przygotowany formularz (elektroniczny lub papierowy). Dane zawarte w formularzu pozwalają zidentyfikować w szczególności ilość przekazywanych nieodpłatnie wyrobów gotowych, rodzaj, nazwę podmiotu oraz imię i nazwisko osoby, która przyjmuje te wyroby w imieniu danego podmiotu oraz rodzaj akcji promocyjnej.

Dane z formularzy pozwalają Spółce stworzyć ewidencję w postaci raportu nieodpłatnych wydań, umożliwiającej w szczególności zidentyfikowanie ilości i wartości wyrobów gotowych przekazywanych poszczególnym podmiotom. W celu wewnętrznej kontroli nieodpłatnych wydań, Spółka ewidencjonuje w ten sposób dokonywane nieodpłatne przekazania będące wynikiem akcji promocyjno-sprzedażowych, bez względu na jednostkową wartość poszczególnych przekazywanych wyrobów gotowych (tj. zarówno tych o jednostkowej cenie wytworzenia poniżej jak i powyżej 10 zł netto), Należy w tym miejscu wskazać, że przedmiotowa ewidencja prowadzona jest jedynie na wewnętrzne potrzeby kontrolingowe Spółki.

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami związanymi z wytworzeniem wyrobów gotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne wydanie wyrobów gotowych wytworzonych w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT...
2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia wyrobów gotowych, przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Nieodpłatne wydanie wyrobów gotowych, wytworzonych w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia wyrobów gotowych, przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 2 za odpłatną dostawę towarów uznaje się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując wykładnię literalną przytoczonego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zauważyć należy, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podlegają nieodpłatne przekazania towarów tylko wtedy, gdy przy nabyciu tych towarów podatnikowi przysługiwało (choćby w części) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tym samym, w ocenie Spółki, treść omawianego przepisu wyraźnie wskazuje, iż nie obejmuje on sytuacji, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami związanymi z wytworzeniem własnych wyrobów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę.

Należy podkreślić, iż pojęcia „nabycie” i „wytworzenie” towaru nie są tożsame i oznaczają dwie odrębne czynności, w wyniku których towary stają się składnikiem majątku przedsiębiorstwa. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego „nabywać” oznacza „otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić”. Z kolei „wytwarzać” oznacza „produkować coś; tworząc wydzielać coś” (por. Słownik Języka Polskiego, red. M. Szymczak, PWN, 1998).

Mając na uwadze przytoczone powyżej definicje należy zauważyć, iż pojęcia „nabycie” oraz „wytworzenie” nie tylko nie są tożsame, ale również nie są wyrazami bliskoznacznymi. Nie sposób bowiem uznać za synonimy słów określających w pierwszym przypadku pozyskanie gotowego towaru na drodze transakcji kupna, w drugim zaś przypadku samodzielne wyprodukowanie danego towaru na bazie nabytych surowców i posiadanych zasobów.

Jak wynika z konstrukcji przepisu wyrażonego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym do opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów jest istnienie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w momencie nabycia przedmiotowych towarów. Prowadzi to do konkluzji, iż analizowana norma prawna odnosi się jedynie do sytuacji, w których przekazywane towary zostały uprzednio nabyte przez podatnika, nie dotyczy zaś przypadków, gdy towary te zostały przez tego podatnika wytworzone w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, gdyby zamierzeniem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań także wyrobów własnej produkcji, przepis art. 7 ust. 2 powinien wskazywać, iż opodatkowaniu podlegają przekazania towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu lub wytworzeniu tego towaru.

Należy w tym kontekście zauważyć, iż ustawodawca w innych przepisach ustawy o VAT wyraźnie wyodrębnia pojęcia nabycia oraz wytworzenia towarów, W szczególności, w art. 29 ust. 10 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, iż „w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów”.

Przytoczony przepis ma o tyle istotne znaczenie, iż odnosi się wprost do określania podstawy opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów. Ustawodawca przewidział w tym wypadku dwa sposoby określania tejże podstawy opodatkowania, tj. stanowi ją albo cena nabycia towarów, albo koszt ich wytworzenia. W efekcie podatnik zobligowany jest do określenia podstawy opodatkowania nieodpłatnie wydawanych towarów na jeden z poniższych sposobów:

• na podstawie ceny nabycia w przypadku towarów uprzednio nabytych, albo

• na podstawie kosztu wytworzenia w przypadku towarów wytworzonych przez podatnika
  
  

Powyższa argumentacja karze sugerować, iż ustawodawca w żadnym wypadku nie utożsamia nabycia towaru z jego wytworzeniem, wyraźnie natomiast wyodrębnia te dwie kategorie na potrzeby konkretnych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie nie można przyjąć, że regulacja określająca przedmiot opodatkowania (tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) może być rozszerzona o regulację dotyczącą podstawy opodatkowania (tj. art. 29 ust. 10 ustawy o VAT), gdyż doprowadziło by to do określenia przedmiotu opodatkowania poza zakresem wyznaczonym przez ustawę.

Skoro więc art. 7 ust. 2 wskazuje jedynie na towary nabywane przez podatnika, w ocenie Spółki należy go rozumieć w sposób ścisły, to znaczy że nie obejmuje on swym zakresem także tych towarów, które zostały przez podatnika wytworzone.

Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy stwierdzić zatem należy, iż przepis wyrażony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem jedynie przypadki, gdy przekazywane nieodpłatnie towary zostały uprzednio nabyte przez podatnika, nie zostały zaś przez niego wytworzone. W szczególności zaś za niedopuszczalną należy uznać wykładnię rozszerzającą omawianego przepisu, zgodnie z którą pod pojęciem towarów nabywanych przez podatnika miały zawierać się również towary własnej produkcji.

Konkludując należy podkreślić, iż wykładnia literalna analizowanego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż obowiązek opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów należących do Spółki występuje jedynie w przypadku, gdy Spółka nabyta te towary w stanie gotowym od podmiotów trzecich. Przekazania dotyczące towarów wytworzonych w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę, w jej ocenie nie powinny natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT bez względu na fakt, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT związanego z wytworzeniem przekazywanych wyrobów, czy też nie.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z konstrukcji przytoczonego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od istnienia związku pomiędzy nabyciem konkretnych towarów i usług a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez podatnika.

W ocenie Spółki, wydatki poniesione przez nią w związku z wytworzeniem wyrobów własnych przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom pozostają w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę. W tym kontekście należy w szczególności zauważyć, iż podstawowym celem nieodpłatnych wydań wyrobów gotowych dokonywanych przez Spółkę jest promocja jej własnych wyrobów wśród docelowych grup klientów, której efektem ma być zwiększenie wolumenu sprzedaży.

Niewątpliwym skutkiem prowadzonych w ten sposób akcji marketingowych jest zwiększenie obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, nieodpłatne wydania wyrobów gotowych z całą pewnością są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a co za tym idzie towary (półprodukty, surowce) i usługi nabywane w związku z ich wytworzeniem, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT w związku z poniesieniem tych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania wyrobów gotowych wytworzonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa;

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związku z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia wyrobów gotowych.
  
  

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odpowiada art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało odliczenie. Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. w pkt 22 Trybunał wskazał, że „z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy (obecnie art. 16 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE) jasno wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT z tytułu nabycia tych towarów podlegał odliczeniu, przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem”.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów czekoladowych (czekolad, czekoladek, batonów), pianek w czekoladzie (dalej „wyroby gotowe”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu VAT. W Spółce funkcjonują dwa podstawowe kanały dystrybucji, tj. sprzedaż wyrobów gotowych poprzez Autoryzowanych Dystrybutorów (handel tradycyjny) oraz sprzedaż wyrobów gotowych bezpośrednio do sieci międzynarodowych, czyli tak zwanych kluczowych klientów (handel nowoczesny). W ramach dystrybucji w pierwszej z wymienionych wyżej form, tj. tzw. handel tradycyjny, wszelkie wyroby gotowe są sprzedawane bezpośrednio do Autoryzowanych Dystrybutorów Spółki (są to hurtownie z którymi Spółka ma podpisaną umowę dystrybucyjną), którzy z kolei sprzedają je bezpośrednio do lokalnych sieci sklepów detalicznych lub też do podhurtów, które w dalszej kolejności zaopatrują również mniejsze punkty sprzedaży detalicznej. Drugi z kanałów dystrybucji, tzw. handel nowoczesny, obejmuje sprzedaż wyrobów gotowych przez Spółkę bezpośrednio jej największym klientom, tj. w głównej mierze sieciom sklepów wielkopowierzchniowych.

Uwzględniając powyższy schemat kanałów dystrybucji, Spółka organizuje różnego rodzaju akcje marketingowe i promocyjne, w ramach których dokonuje nieodpłatnych wydań własnych wyrobów gotowych. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami związanymi z wytworzeniem wyrobów gotowych. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy nieodpłatne wydanie wyrobów gotowych kontrahentom w ramach przeprowadzonych akcji marketingowych i promocyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko oparł się na wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże w ocenie tut. Organu, z uwagi na fakt, iż zmiany przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obowiązujące od 1 kwietnia 2011r. stanowiły doprecyzowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., a zawarty w obecnie obowiązującym przepisie zwrot „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów” w odniesieniu do towarów wytwarzanych przez podatnika może budzić wątpliwości interpretacyjne, należy odwołać się do wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej. Możliwość powoływania się na wykładnię celowościową oraz funkcjonalną wynika z faktu, iż konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania takiego przypadku, w którym podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towaru przez siebie wytworzonego, od którego odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów do jego wytworzenia. Zaznaczyć należy, iż z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł, mając prawo do odliczenia. Nie ma znaczenia, czy to wejście w posiadanie miało miejsce w skutek nabycia pochodnego, czy też w drodze wytworzenia towaru.

Podkreślić należy, iż podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady zatem, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas doszłoby do sytuacji, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie podniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Omawiany przepis powoduje, iż podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i podnosi ciężar podatku (u podmiotu, który otrzymał towar nieodpłatnie nie występuje podatek naliczony podlegający odliczeniu). W tym miejscu zaznaczyć należy, iż jedną z najważniejszych dyrektyw interpretacyjnych podatku VAT jest dążenie do opodatkowania konsumpcji.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych, w przypadku kiedy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu elementów składowych towarów, potwierdza również cytowany wyżej art. 29 ust 10 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przypadku, gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów. Gdyby zamiarem ustawodawcy był brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez podatnika, po nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r.), dokonałby on również zmian we wskazanym powyżej przepisie, wyłączając z niego zwrot „koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru”.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie na rzecz kontrahentów wyrobów gotowych wytworzonych przez Wnioskodawcę należących do jego przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wytworzeniem tych wyrobów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z przekazywanymi towarami należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez Wnioskodawcę towarami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Spółki może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością Spółki można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością Spółki, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów gotowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia wyrobów gotowych, przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem wyrobów gotowych, bowiem towary te i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dostawa wyrobów gotowych Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy zaznacza, że przedmiotem merytorycznej analizy w niniejszej interpretacji nie była kwestia uznania przekazywanych nieodpłatnie wyrobów gotowych za prezenty o małej wartości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.