2012.12.04 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-869/12/KO
z 4 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2012r. (data wpływu 21 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów instalowanych na terytorium kraju (cyklotron) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów instalowanych na terytorium kraju (cyklotron).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2012r. (data wpływu 23 listopada 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 9 listopada 2012r. znak: IBPP2/443-869/12/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

X S.A. (dalej „X” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Y prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz instalacji zaawansowanych technologicznie urządzeń medycznych (np. cyklotron) wykorzystywanych w leczeniu oraz diagnostyce chorób nowotworowych. Spółka prowadzi działalność na terenie całej Europy.

Poza produkcją oraz dostawą urządzeń medycznych, X zajmuje się również kompleksowym montażem urządzeń, ich serwisem oraz kalibracją.

Dnia 2 sierpnia 2010r. X zawarła umowę z Instytutem (dalej „Instytut”) na montaż i dostawę instalacji cyklotronowej, w której zobowiązała się m.in. do:

dostawy kompletnej instalacji cyklotronowej,
dostawy infrastruktury technicznej i technologicznej niezbędnej do funkcjonowania instalacji cyklotronowej,
zaprojektowania obiektu cyklotronu i wykonania robót budowlanych.

Wykonanie przedmiotu umowy przez X ma nastąpić w terminie 36 miesięcy od jej zawarcia, nie później jednak niż 31 sierpnia 2013r.

Następnie, dnia 9 sierpnia 2011r. X zawarła z Instytutem kolejną umowę na dostawę ramienia cyklotronu (Gantry) oraz infrastruktury technicznej i technologicznej niezbędnej do jego funkcjonowania. Stosownie do postanowień umowy, wykonanie zlecenia przez X ma nastąpić w terminie 30 miesięcy od zawarcia umowy, nie później jednak niż 30 kwietnia 2014r.

Z uwagi na specyfikę swojej działalności i konieczność posiadania specjalnych zasobów w lokalizacjach, w których realizowane są zamówienia (montaż oraz obsługa urządzeń), X co do zasady rejestruje swoje oddziały w krajach, w których prowadzi prace. W związku z realizacją zleceń na rzecz Instytutu, X dnia 14 listopada 2011r. zarejestrowała swój oddział również w Polsce, tj. X S.A. Odział w Polsce (dalej „Oddział”).

Od dnia 12 grudnia 2011r. IBA jest także czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z pracami prowadzonymi w Polsce, X zawarła z Instytutem umowę najmu pomieszczenia (pokój o powierzchni 19,94 mkw), która zgodnie z oświadczeniami stron weszła w życie z chwilą zarejestrowania Oddziału X w Polsce, (tj. dnia 14 listopada 2011r.). Oddział nie dysponuje dodatkowymi pomieszczeniami.

Przy realizacji zleceń na rzecz Instytutu (w zakresie prac budowlanych), X od listopada 2010r. co do zasady korzysta z usług podwykonawcy, tj. S. Sp. z o.o. (dalej „S” lub „podwykonawca”).

Od lutego 2012r. Oddział zatrudnia również w Polsce dwóch własnych pracowników tj. Inżyniera ds. Cyklotronu oraz Inżyniera ds. Elektromechaniki i Systemów Chłodzenia. Dodatkowo, od kwietnia 2012r. do pracy w Oddziale został oddelegowany belgijski pracownik X.

Pismem z dnia 20 listopada 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

1.Czy X z siedzibą w Y na terytoriom kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej:

posiadał/posiada własny personel w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i czy personel ten samodzielnie mógł/może świadczyć określone czynności,
posiadał/posiada urządzenia techniczne, środki rzeczowe, które umożliwiają wykonywanie czynności w sposób niezależny,
korzystał/korzysta z miejsca opisanego we wniosku lub innego miejsca na terenie kraju na zasadach umowy najmu, dzierżawy, czy też w inny sposób (należy wskazać jaki).

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wyjaśnić, iż nad realizacją projektów wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czuwa dwóch pracowników oddelegowanych do Polski z zagranicy:

Dyrektor budowy - odpowiedzialny za nadzorowanie oraz bieżące zarządzanie pracami realizowanymi w toku projektu, oddelegowany do Polski od kwietnia 2012r.
Inżynier ds. cyklotronu - odpowiedzialny za bieżące wsparcie merytoryczne prac realizowanych w toku projektu, oddelegowany do Polski od marca 2012r.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż w zakresie obowiązków powyższych osób leży jedynie nadzór oraz bieżące wsparcie w toku realizowanego projektu. Należy mieć na uwadze, iż wyposażenie będące przedmiotem realizowanego projektu stanowi wysoce zaawansowane technologicznie urządzenia, dlatego też do prawidłowej realizacji projektu konieczne było oddelegowanie do Polski specjalistów posiadających doświadczenie w budowie cyklotronów.

Należy mieć na uwadze, iż wskazywane powyżej osoby nie pełnią funkcji zarządczych, ich rolą jest jedynie bieżący nadzór oraz administrowanie projektem realizowanym w Polsce.

Z uwagi na zaawansowaną technologicznie budowę cyklotronu, jedynie część prac realizowana w ramach projektu (polegająca, m.in. na instalacji i kalibracji urządzenia) wykonywana jest w Polsce. Tym samym zakres obowiązków realizowanych przez wskazywane powyżej osoby dotyczy tej części prac, która jest niezbędna do zrealizowania całego projektu. Nie dotyczy natomiast obszaru zarządzania działalnością X w Polsce, takie funkcje pełni zarząd spółki zlokalizowany w jej siedzibie. Podobnie jest w przypadku uprawnienia do podpisywania umów; takie kompetencje, co do zasady, przysługują jedynie zarządowi.

Biorąc pod uwagę, iż cyklotron stanowi urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie, środki techniczne oraz wyposażenie posiadane przez X w Polsce nie jest wystarczające do ewentualnego niezależnego wykonywania działalności gospodarczej w Polsce (produkcji oraz dostawy cyklotronu traktowanego jako całość).

W związku z pracami prowadzonymi w Polsce, X zawarła z Instytutem umowę najmu pomieszczenia (pokój o powierzchni 19,94 mkw), która zgodnie z oświadczeniami stron weszła w życie z chwilą zarejestrowania Oddziału X w Polsce, (tj. dnia 14 listopada 2011r.). Powierzchnia ta jest wykorzystywana jako zaplecze biurowe oraz logistyczne działalności w Polsce.

2.Czy działalność X z siedzibą w Y prowadzona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter powtarzalny i nieprzemijający.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż wąska specjalizacja działalności gospodarczej prowadzonej przez X powoduje, iż zapotrzebowanie na dostarczane przez Spółkę urządzenia jest ograniczone. W związku z powyższym bardzo trudno przewidzieć, czy po zrealizowaniu projektu dla Instytutu Spółka będzie miała możliwość uczestniczyć w innych projektach na terytorium Polski. Jeśli jednak w przyszłości okazałoby się, iż będzie możliwość zrealizowania kolejnego projektu na terytorium Polski to Spółka przedstawi swoją ofertę i będzie się starała maksymalizować swoje zyski poprzez działalność w Polsce.

Na chwilę obecną Spółka realizuje następujące prace:

produkcję oraz dostawę cyklotronu, której przewidywany termin zakończenia został w umowie określony na 31 sierpnia 2013r., oraz
produkcję oraz dostawę ramienia cyklotronu, której przewidywany termin zakończenia został w umowie określony na 30 czerwca 2014r.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, działalności X w Polsce trudno przypisać cechę powtarzalności i nieprzemijalności.

3.Czy X Spółka Akcyjna (Oddział) posiada na terytoriom kraju tj. Rzeczypospolitej:

własny personel w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i czy personel ten samodzielnie mógł/może świadczyć określone czynności,
urządzenia techniczne, środki rzeczowe, które umożliwiają wykonywanie czynności w sposób niezależny.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż X Spółka Akcyjna (Oddział) (dalej: Oddział) od lutego 2012r. zatrudnia następujący personel:

Inżyniera ds. cyklotronu;
Inżynier ds. elektromechaniki i systemów chłodzenia;

Rolą wskazanych powyżej osób zatrudnionych w Oddziale jest nadzorowanie prac realizowanych przez podwykonawców w ramach instalacji oraz kalibracji cyklotronu i jego ramienia.

W ocenie Spółki powyższe osoby z racji swojego wykształcenia oraz specjalizacji zawodowej oraz w szczególności z racji zasad obowiązujących w X nie są w stanie sporządzać umów lub podejmować decyzji co do zarządzania Spółką.

Podobnie, posiadane przez Oddział urządzenia techniczne oraz środki rzeczowe nie są wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w sposób niezależny (do całości prac dotyczących dostawy ramienia oraz cyklotronu). Oddział posiada jedynie środki niezbędne do wypełnienia przypisywanych mu funkcji polegających na wsparciu i koordynacji prac instalacyjnych i montażowych. Pracownicy Oddziału, wraz z pracownikami oddelegowanymi z zagranicy, wykorzystują na własne cele pomieszczenie, o którym była mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1.

4.Czy działalność X Spółka Akcyjna (Oddział) ma charakter niezależny (należy wskazać od kiedy).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż działalność X w Polsce polega na realizacji kompleksowego projektu na rzez Instytutu, dlatego też, pomimo że za część prac odpowiedzialny jest Oddział (wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 14 listopada 2011r.), w ocenie Wnioskodawcy stwierdzenie, iż Oddział ma charakter niezależny od X byłoby nieprawdziwe. Tym bardziej, że dla celów podatku od towarów i usług jest to ten sam podmiot.

5.Czy działalność X Spółka Akcyjna (Oddział) prowadzona z miejsca opisanego we wniosku ma charakter powtarzalny i nieprzemijający.

Zgodnie z okolicznościami wskazanymi powyżej, z uwagi na specyfikę działalności X, w jej przypadku nie można mówić o charakterze powtarzalnym i nieprzemijającym. Po zrealizowaniu

6.Jakie czynności X Spółka Akcyjna (Oddział) świadczy na rzecz Instytutu (tj. na przykład produkcja części do samego cyklotronu i jego ramienia, jego dostawa, instalacja i montaż ftd.).

Zakres czynności powierzonych Oddziałowi X w Polsce ogranicza się do nadzoru i koordynacji prac związanych z dostawą i montażem cyklotronu. Z uwagi na fakt, iż zdecydowana większość prac powierzona została podwykonawcom, główna działalność Oddziału ogranicza się do sprawowania nadzoru nad realizowanymi pracami. Należy również zauważyć, że nawet w przypadku fizycznego wykonania części prac w Polsce i części w Y, to umowa na projekt formalnie zawarta jest między X z siedzibą w Y a Instytutem Fizyki.

7.Czy Instytut Fizyki jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut Fizyki jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

8.Czy cyklotron wraz z ramieniem był/jest instalowany lub montowany, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, należy wskazać także kto dokonuje dostawy, instalacji, montażu, jak również miejsce dostawy (kraj).

Cyklotron oraz ramie są produkowane w Y i dostarczany bezpośrednio do Instytutu. Z uwagi na wysoce zaawansowany poziom technologiczny, montaż cyklotronu, jego kalibracja oraz uruchomienie odbywa się z udziałem ekspertów X. Dostawy oraz części prac montażowych dokonuje X, podczas, gdy prac o charakterze budowlanym lub podobnym, do których wykorzystywani są podwykonawcy dokonuje co do zasady Oddział.

9.Czy instalację lub montaż cyklotronu i jego ramienia są prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wnioskodawca pragnie z całą mocą podkreślić, iż produkowane przez niego urządzenia wykorzystują najbardziej zaawansowane technologie stosowane w radiologicznym leczeniu nowotworów. Dostarczany w ramach obecnie realizowanego projektu cyklotron będzie stanowić jedyne tak zaawansowane technologicznie urządzenie w Polsce. Również czynności polegające na montażu oraz kalibracji dostarczanego urządzenia wymagają eksperckiej wiedzy z dziedziny fizyki, mechaniki oraz medycyny, dlatego też nie można ich uznać za czynności proste.

10.Czy Wnioskodawca świadczy dla Instytutu usługi, jeżeli tak to należy wskazać jakie.

Wnioskodawca realizuje na rzecz Instytutu kompleksowy projekt polegający na wyprodukowaniu, dostawie, montażu oraz kalibracji cyklotronu wraz z ramieniem. Celem Instytutu jest otrzymanie kompletnego cyklotronu, który będzie zdatny do wykorzystania terapeutycznego, dlatego przyjęte zlecenie obejmuje kompleksową realizację projektu na rzecz Instytutu.

11.Czy usługi te świadczone są dla siedziby Instytutu, czy dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Instytutu, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej (należy wskazać to miejsce).

Spółka pragnie wyjaśnić, iż projekt jest realizowany na rzecz Instytutu z siedzibą w (…). Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Instytut nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (odrębnego od jego siedziby, dla którego Spółka świadczy usługi), a nawet jeśli takowe by posiadał to byłoby one zlokalizowane na terytorium Polski.

12.Wątpliwości co do przedmiotu wniosku.

Wnioskodawca pragnie jednoznacznie wyjaśnić, iż składając wniosek o wydanie interpretacji miał na celu uzyskanie potwierdzenia odnośnie posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług, co z kolei determinuje sposób rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, oraz brzmienie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U.2011, 177.1054 j.t ze zm., dalej „u.p.tu.”) by rozstrzygnąć, kto powinien opodatkować świadczone usługi w Polsce tj. wykazać w deklaracji należny podatek od towarów i usług (X czy Instytut) należy ustalić, czy X posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 23.3.2011; dalej „Rozporządzenie wykonawcze”).

W przypadku, gdy analizując powyższą kwestię tutejszy Organ uzna, iż działalność X w Polsce spełnia definicję stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu wskazywanych powyżej przepisów, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie odnośnie momentu, od którego należy uznać, iż powyższe kryteria są spełnione (tj. od którego momentu X ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług w Polsce):

od lutego 2012r., tj. z chwilą, gdy Spółka zaczęła zatrudniać swoich własnych pracowników, a jednocześnie od listopada 2011r. dysponowała już pomieszczeniem technicznych, bądź
od listopada 2011r., tj. z momentem, w którym Spółka zaczęła wynajmować pomieszczenie, przy założeniu, że pracownicy podwykonawcy prowadzący roboty budowlane na rzecz Spółki powinni być traktowani jako zaplecze osobowe X.

Tym samym celem Wnioskodawcy nie jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów z instalacją i montażem (tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.tu.), miejscem tym jest bezsprzecznie Polska.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w przypadku Spółki nigdy nie powstało w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U.2011.177.1054 j.t z późn. zm. dalej „u.p.tu.”) oraz art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 23.3.2011; dalej „Rozporządzenie wykonawcze”), i tym samym Spółka nie była i nie jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego w Polsce stosownie do treści art. 17 ust. 2 u.p.t.u.?
Czy - nawet jeśli organ podatkowy uznałby, iż Spółka ma obecnie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.tu. oraz art. 11 Rozporządzenia wykonawczego - prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w jej przypadku można ewentualnie mówić o spełnieniu przez nią kryteriów posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (i powstaniu obowiązku rozliczania podatku należnego w Polsce) dopiero od pewnego momentu w czasie, tj. od:

lutego 2012r., tj. z chwilą, gdy Spółka zaczęła zatrudniać swoich własnych pracowników, a jednocześnie od listopada 2011r. dysponowała już pomieszczeniem technicznych, bądź
od listopada 2011r., tj. z momentem, w którym Spółka zaczęła wynajmować pomieszczenie, przy założeniu, że pracownicy podwykonawcy prowadzący roboty budowlane na rzecz Spółki powinni być traktowani jako zaplecze osobowe X?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Spółki, należy uznać, iż Spółka do chwili obecnej nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.tu. oraz art. 11 Rozporządzenia wykonawczego i tym samym nie jest ona zobowiązana do rozliczania podatku należnego w Polsce na podstawie art. 17 ust. 2 u.p.t.u.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy u.p.tu. nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów, dlatego w tym zakresie należy sięgnąć do definicji słownikowej. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN przez „montaż” należy rozumieć „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części”, natomiast przez instalację „montowanie gdzieś urządzeń technicznych”. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż z zakresu obowiązywania art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyłączone są proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co do zasady zatem, za montaż lub instalację uznaje się takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości/umiejętności specjalnych, będących w posiadaniu (znanych przede wszystkim) dostawcy montowanego (instalowanego) towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż w ramach zlecenia obejmującego dostawę i montaż cyklotronu (oraz jego ramienia) przez X - jako że montaż tych urządzeń będzie wymagał specjalistycznej wiedzy technicznej - będzie miała miejsce dostawa towarów wraz z ich montażem.

W konsekwencji miejscem opodatkowania tych czynności - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u - będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli terytorium Polski. Roboty budowlane wykonywane przez X na rzecz Instytutu i polegające na wykonaniu pomieszczenia, w którym będzie zainstalowany cyklotron, również jako związane z nieruchomością - mają miejsce opodatkowania w Polsce (art. 28e u.p.t.u.).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.tu., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

A zatem, jeżeli dokonujący dostawy towarów (tu: X) nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji na podstawie art. 17 ust. 2 u.p.tu., dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (z wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami - w tym przypadku podmiot zarejestrowany dla celów VAT jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT stosownie do treści art. 17 ust. 3a u.p.tu.).

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy - dla celów ustalenia, który podmiot tj. Spółka czy jej kontrahent (tu: Instytut), jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego VAT związanego z dostawą towarów z montażem (cyklotronu oraz jego ramienia) - istotne jest ustalenie, czy Spółka na terenie kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Do niedawna, ani w u.p.tu. ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie istniała legalna definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Definicji tej nie zawierały również regulacje wspólnotowe (w tym Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 11.12.2006, dalej „Dyrektywa 112”). W związku z powyższym w tym zakresie posługiwano się definicją „stałego miejsca prowadzenia działalności” sformułowanej w orzecznictwie TSUE (m.in. wyrok TSUE z dnia 7 maja 1998r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (sygn. akt C-390/96); wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06); wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84); wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06)).

Dopiero z dniem 1 lipca 2011r. do polskiego obrotu prawnego weszło Rozporządzenie wykonawcze, określające w art. 11 warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności” zamieszczona w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego odnosi się wprawdzie do miejsca świadczenia usług, jednakże - w związku z faktem, iż Rozporządzenie wykonawcze nie przewiduje odrębnej definicji dla dostawy towarów - wydaje się, iż może być ona pomocniczo również w tym zakresie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Odpowiedzi z dnia 6 września 2011r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - wydanego z upoważnienia ministra - na interpelację nr 24082 w sprawie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej „Odpowiedź na interpelację w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”).

A zatem, dla celów określenia, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (i tym samym powinna rozliczać VAT należny z tytułu dostawy cyklotronu i jego ramienia z montażem) - skoro u.p.tu. nie zawiera definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności” - posłużyć się należy pomocniczo definicją „stałego miejsca prowadzenia działalności” z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, sformułowanej dla świadczenia usług oraz kryteriami sformułowanymi w orzecznictwie TSUE.

Stosownie do treści art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego przepisu oraz wyroków TSUE, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności konieczne jest łączne spełnienie poniższych przesłanek:

wystarczający poziom stałości działalności podatnika,
ciągła obecność zasobów ludzkich koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika,
ciągła obecność zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika,
odpowiednia struktura spełniająca powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z faktem, iż Rozporządzenie wykonawcze, definiując „stałe miejsce prowadzenia działalności” posługuje się pojęciami nieostrymi i nie precyzuje, jak powinny być rozumiane poszczególne kryteria - w tym zakresie można pomocniczo posłużyć się orzecznictwem TSUE oraz praktyką organów podatkowych. Wprawdzie orzecznictwo TSUE w głównej mierze zostało ukształtowane w czasie obowiązywania VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145,13.6.1977), ale zachowuje również aktualność w obecnym stanie prawnym, tj. pod rządami Dyrektywy 112 oraz wydanego do niej Rozporządzenia wykonawczego.

Jeśli idzie o „wystarczającą stałość” prowadzonej działalności gospodarczej, to pewne wskazówki, jak powinno być rozumiane to kryterium można odnaleźć np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2010r. (sygn. ILPP2/443-417/10-4/ISN). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów - wyjaśnił iż „Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.”

Z kolei w odpowiedzi na interpelację w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra stwierdził, iż: „Minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, nie można stwierdzić, iż działający od dnia 14 listopada 2011r. na terytorium Polski Oddział, a poprzednio aktywność X - przed jego formalnym utworzeniem - stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów obowiązujących w zakresie VAT oraz w świetle orzeczeń TSUE, gdyż nie dysponuje on wystarczającym zapleczem technicznym i ludzkim, pozwalającym na samodzielne dokonywanie dostaw instalacji cyklotronowej wraz z montażem Polsce. Oddział dzięki pracownikom ma wprawdzie możliwość montażu instalacji cyklotronowej w Polsce, jednak należy zaznaczyć, iż produkcja części wchodzących w skład instalacji cyklotronowej oraz ich dostawa do Polski odbywa się poprzez belgijską siedzibę X i przy obecnym stanie zasobów technicznych i osobowych nie jest możliwe, aby czynności tych dokonywał samodzielnie Oddział (tj. niezależnie od belgijskiej siedziby X). W konsekwencji nie można też stwierdzić, iż działalność prowadzona przez Oddział ma „wystarczający” poziom stałości, gdyż posiadane przez Spółkę w Polce zasoby ludzkie i techniczne nie pozwalają na to, aby Spółka dokonywała dostaw cyklotronu (oraz ramienia) wraz z montażem w sposób niezależny.

W opinii Spółki jej stanowisko potwierdza również orzecznictwo TSUE. Przykładowo można wskazać tu wyrok z dnia 4 lipca 1985r. w sprawie Gunter Berkholz vs. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84), w którym Trybunał odnosząc się do rozumienia kryterium zasobów ludzkich i technicznych uznał, iż zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, np. automatów do gier, na pokładzie statku kursującego po wodach oceanicznych poza terytorium kraju mogłoby być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym (tj. na pokładzie statku) znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług oraz gdy nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane w miejscu siedziby usługodawcy.

Wyrok ten został wprawdzie wydany w stanie faktycznym dotyczącym świadczenia usług, jednakże wydaje się, iż wskazówki dotyczące interpretacji kryterium ciągłej obecności zasobów ludzkich i technicznych mogą być stosowane odpowiednio w przypadku dostawy towarów z montażem. A zatem, biorąc pod uwagę, iż zdaniem Trybunału o miejscu prowadzenia działalności można mówić dopiero wówczas „gdy nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane w miejscu siedziby usługodawcy” - przenosząc powyższe na grunt dostawy towarów z montażem - oznaczałoby to, iż działalność prowadzona przez Oddział musi spełniać kryterium samodzielności. A skoro część istotnych czynności wchodzących w zakres dostawy towarów z montażem (tj. produkcja części do samego cyklotronu a następnie ich dostawa do Polski) wykonywana jest przez siedzibę X w Y i nie ma możliwości, aby czynności tych dokonywał Oddział (ze względu na niewystarczające zasoby ludzkie i techniczne) - zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, iż posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Warto zaznaczyć, iż w orzecznictwie TSUE duży nacisk kładzie się na „niezależność”, jaką musi wykazywać się stałe miejsce prowadzenia działalności. Przykładowo w wyroku z dnia 17 lipca 1997r. w sprawie ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, iż zasoby ludzkie i techniczne to personel lub struktura, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzone są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej świadczenie usług w sposób niezależny.

W opinii Spółki brak jest podstaw do uznania, iż prowadzona przez nią działalność w miejscu montażu instalacji ma charakter niezależny. Oddział, który prowadzi działalność na terytorium Polski nie jest bowiem uprawniony do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki. Należy podkreślić, iż wszelkie decyzje związane z negocjacją umów z Instytutem oraz z podwykonawcą podejmowane są w siedzibie Spółki w Y. Umowa z Instytutem zawarta jest również bezpośrednio przez X z siedzibą w Y. W konsekwencji, brak jest podstaw, aby uznać, iż działalność Oddziału na terytorium Polski ma charakter niezależny, co jest konieczne, aby można było mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotem umowy zawartej przez nią z Instytutem jest kompleksowe świadczenie polegające głównie na dostawie cyklotronu (ramienia) wraz z jego instalacją i montażem w Polsce. Zgodnie z umową, na dostawę towaru wraz z instalacją została określona jedna cena. O ile do usług polegających na instalacji i montażu cyklotronu bez wątpienia wykorzystywane są zasoby ludzkie i techniczne w Polsce (czynności te są tu fizycznie wykonywane), to do dostawy samego cyklotronu (stanowiącej główne świadczenie X ma rzecz Instytutu), wykorzystywane jest miejsce prowadzenia działalności X w Y (tj. jej siedziba). Produkcja samego urządzenia cyklotronu odbywa się bowiem w całości w X, tam też znajduje się wszelkie prawa własności przemysłowej, wiedza techniczna i zasoby ludzkie oraz techniczne niezbędne do jego wytworzenia. Skoro zatem działalność X w Polsce nie jest stała i ciągła (Spółka zaczęła dysponować w Polsce zasobami techniczno-osobowymi dopiero od lutego 2012r. lub ewentualnie najwcześniej od listopada 2011r.) i nie dotyczy wytworzenia samego cyklotronu na tyle, aby przedmiot Umowy mógł zostać wykonany w całości w Polsce przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to w ocenie Spółki nie można twierdzić, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce się w ogóle znajduje.

W przeciwnym razie należałoby bowiem uznać, że nie tylko instalacja cyklotronu, ale również jego wytworzenie odbywa się w Polsce za pomocą osób i zaplecza technicznego tu się znajdującego, tak jednak nie jest. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym niemożliwe jest rozbicie i wyodrębnienie dwóch miejsc prowadzenia działalności - tj. do dostawy cyklotronu i odpowiednio do jego montażu, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dostawa towarów wraz z instalacją i montażem ma jedno miejsce świadczenia. Również z umowy zawartej z Instytutem wynika, że celem świadczenia na rzecz Instytutu jest dostawa cyklotronu wraz z jego montażem, na co została ustalona jedna cena.

Ponadto stałe miejsce prowadzenia działalności powinno być stałe i ciągłe, tj. zaplecze osobowe i techniczne powinno być niezbędne, a zatem istnieć od samego początku wykonywania świadczenia, z którym jest związane. W przedmiotowym stanie faktycznym pojawia się ono natomiast dopiero w Polsce od pewnego momentu, gdy dopiero zaczyna być tu potrzebne (na potrzeby montażu i instalacji dostarczonego cyklotronu).

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki nie spełnia ona przesłanek koniecznych do uznania, iż miejsce dostawy cyklotronu i jego ramienia wraz z montażem stanowi dla niej „stałe miejsce prowadzenia działalności” w Polsce.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do wykazywania podatku VAT na fakturach wystawianych dla polskich odbiorców (w tym Instytutu) w zakresie, w jakim nie dotyczy to usług związanych z nieruchomościami świadczonych przez zarejestrowane podmioty. W opinii Spółki podatek VAT powinien być bowiem rozliczany w tym przypadku przez polskich odbiorców, stosownie do treści 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 2:

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań, tj. nawet, gdyby organ podatkowy uznał, iż Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce - w opinii Spółki o jego powstaniu nie można mówić wcześniej niż w momencie, w którym Spółka zaczęła dysponować zapleczem osobowo-technicznym, tj. od lutego 2012r. - kiedy Spółka zaczęła wynajmować pomieszczenie oraz zatrudniać własnych pracowników w Polsce lub ewentualnie od 14 listopada 2011r. tj. od momentu, kiedy Spółka zaczęła wynajmować pomieszczenie (dysponować zapleczem technicznym) - w sytuacji, gdyby organ podatkowy uznał, iż pracownicy podwykonawcy prowadzący od listopada 2010r. roboty budowlane na rzecz X powinni być traktowani jako zaplecze osobowe Spółki i tym samym uznałby, że Spółka od listopada 2010r. dysponowała zapleczem osobowo-technicznym w Polsce.

Spółka stoi na stanowisku, iż dopiero z chwilą, gdy zaczęła dysponować lokalem oraz zatrudniła własnych pracowników w Polsce można ewentualnie mówić o spełnieniu przez nią kryteriów stałego miejsca prowadzenia działalności, określonych w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego oraz wyrokach TSUE.

Z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego wynika bowiem, iż aby można było uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności, konieczne jest, aby łącznie zaistniały następujące przesłanki:

wystarczający poziom stałości działalności podatnika,
ciągła obecność zasobów ludzkich koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika,
ciągła obecność zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika,
odpowiednia struktura spełniająca powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeśli idzie o zasoby techniczne wykorzystywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności, to należy przywołać wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007r. w sprawie Planzer (sygn. akt C-73/06), w którym Trybunał uznał, iż strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny oznacza: „co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu”. Wyrok ten dotyczył wprawdzie usług transportowych, ale wydaje się, iż może on być również pomocniczo stosowany jako wskazówka co do interpretacji kryterium zasobów technicznych przy innych stanach faktycznych.

W związku z faktem, iż przed zawarciem z Instytutem umowy najmu pomieszczenia (która weszła w życie z chwilą zarejestrowania Oddziału w Polsce, tj. 14 listopada 2011r.), X nie dysponowała w Polsce żadnymi innymi pomieszczeniami - nie ma podstaw, aby uznać, iż Spółka spełniała wówczas kryteria stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, iż w przypadku realizacji projektu dostawy cyklotronu wraz z montażem przez X należy rozstrzygnąć, czy za zaplecze osobowe należy uznać pracowników Spółki, czy pracowników podwykonawcy. Ze względu na fakt, i wykonanie prac instalacyjnych w Polsce wymaga wysoko wyspecjalizowanej wiedzy technicznej i znajomości specyfiki produktów oferowanych przez X (cyklotron) wykonanie projektu możliwe jest tylko przy udziale własnych pracowników X (tj. Inżyniera ds. Cyklotronu oraz Inżyniera ds. Elektromechaniki Systemów Chłodzenia). W związku z powyższym sama obecność pracowników podwykonawcy w początkowej fazie realizacji zlecenia na rzecz Instytutu nie powinna przesądzać o kwalifikacji działalności prowadzonej przez X jako stałego miejsca prowadzenia działalności, gdyż osoby te nie byłyby w stanie samodzielnie wykonywać całości prac na rzecz Instytutu. Dlatego też ewentualne uznanie, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zdaniem Spółki, możliwe jest dopiero z chwilą, kiedy Oddział zaczął zatrudniać w Polsce swoich pracowników, tj. od lutego 2012r.

Z kolei, jeśli organ podatkowy uznałby, że pod uwagę należy jednak wziąć pracowników zatrudnionych przez podwykonawcę X (do prac budowlanych), to i tak stałe miejsce prowadzenia działalności mogło powstać najwcześniej od dnia 14 listopada 2011r., gdyż dopiero wówczas Oddział zaczął dysponować zapleczem technicznym (umową najmu pomieszczenia). Stosownie do treści art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności konieczne jest bowiem, aby przesłanki obecności zasobów osobowych i zaplecza technicznego zaistniały łącznie.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych (związanych z nieruchomościami), aby zaistniał obowiązek podatkowy rozliczenia VAT przez usługodawcę nie jest potrzebne posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 3a u.p.tu. w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami nie ma zastosowania zasada, iż zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez zarejestrowanych podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - jest usługobiorca. Pracownicy podwykonawcy byli natomiast dedykowani wyłącznie do wykonywania prac budowlanych (budowa obiektu, w którym znajduje się cyklotron), a zatem nie powinni być brani pod uwagę jako zaplecze osobowe decydujące o posiadaniu stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce (które jest istotne przy kwalifikacji dostawy towaru wraz z montażem).

Mając powyższe na uwadze, nawet jeśli organ podatkowy uznałby, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, to w opinii Spółki ewentualnie można mówić o spełnieniu przez nią kryteriów stałego miejsca prowadzenia działalności dopiero od lutego 2012r. - tj. z chwilą, gdy Oddział dysponował swoim pomieszczeniem i zaczął zatrudniać swoich pracowników. Obecność pracowników podwykonawcy prowadzących od listopada 2010r. prace budowlane na rzecz Instytutu - ze względu na fakt, iż nie dysponują oni wystarczającą wiedzą specjalistyczną (prowadzą wyłącznie prace budowlane) konieczną do realizacji zlecenia - zdaniem Spółki nie pozwala na uznanie, iż pracownicy ci stanowią zaplecze osobowe Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przed spełnieniem przez nią łącznie kryteriów stałego miejsca prowadzenia działalności Spółka nie była zobowiązana do wystawiania faktur z kwotą podatku VAT na rzecz kontrahentów (rozliczania podatku należnego) z wyjątkiem usług dotyczących nieruchomości, świadczonych przez zarejestrowane podmioty. Rozliczenie podatku należnego w tym okresie - stosownie do treści art. 17 ust. 2 u.p.tu. - było bowiem obowiązkiem obciążającym polskich odbiorców towarów i usług (tu Instytut).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca dokonuje dostawy wraz z montażem cyklotronu wraz z ramieniem na rzecz Instytutu.

W przypadku dostawy towarów wraz z montażem dla określenia miejsca dostawy należy kierować się art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. artykułem miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższego wynika, że aby dostawa towaru wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy była opodatkowana w miejscu, w którym towar ten jest instalowany przez nabywcę towaru, dokonujący tej dostawy nie może mieć w tym miejscu (kraju) siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie dokonujący dostawy cyklotronu nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, zatem należy jeszcze ustalić czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności od dnia 1 lipca 2011r. zostało uregulowane w obowiązującym od tej daty Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2. począwszy od 1 stycznia 2013r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3. do 31 grudnia 2014r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce. Wyjaśnić jednakże należy, iż ww. przepis rozporządzenia nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się on do świadczenia usług i tylko w odniesieniu do miejsca świadczenia usług należy ww. przepis stosować. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru wraz z jego instalacją, zatem dla potrzeby ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności należy uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Aitstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)."

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z tym orzeczeniem:

„18.Usługi świadczone w ramach leasingu pojazdów polegają zasadniczo na negocjowaniu, sporządzaniu, podpisywaniu i zarządzaniu stosownymi umowami oraz fizycznym udostępnianiu klientom pojazdów, które pozostają własnością spółki leasingowej.

19.Zatem jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

20.Ponadto, z brzmienia i celu artykułu 9(1) i 9(2)(e) VI Dyrektywy jasno wynika, iż nie można przyjąć, że fizyczne postawienie pojazdów do dyspozycji klientów na podstawie umów leasingu, czy też miejsce, w którym pojazdy te są używane stanowi jasne, proste i praktyczne kryterium, zgodne z ideą VI Dyrektywy, będące podstawą stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności (...).”

Należy brać pod uwagę, że warunek dotyczący posiadania własnego personelu w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, wynikający z tego orzeczenia, należy odnosić do charakteru świadczonych usług, na co zwrócił uwagę TSUE w przedmiotowym orzeczeniu (pkt 18).

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TS stwierdził, że ,,(...) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)". Warto tu także przytoczyć wyroki m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (wyrok z dnia 4 lipca 1985r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż nad realizacją projektów wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czuwa dwóch pracowników oddelegowanych do Polski z zagranicy:

Dyrektor budowy - odpowiedzialny za nadzorowanie oraz bieżące zarządzanie pracami realizowanymi w toku projektu, oddelegowany do Polski od kwietnia 2012r.
Inżynier ds. cyklotronu - odpowiedzialny za bieżące wsparcie merytoryczne prac realizowanych w toku projektu, oddelegowany do Polski od marca 2012r.

W zakresie obowiązków powyższych osób leży jedynie nadzór oraz bieżące wsparcie w toku realizowanego projektu. Wyposażenie będące przedmiotem realizowanego projektu stanowi wysoce zaawansowane technologicznie urządzenia, dlatego też do prawidłowej realizacji projektu konieczne było oddelegowanie do Polski specjalistów posiadających doświadczenie w budowie cyklotronów. Wskazywane powyżej osoby nie pełnią funkcji zarządczych, ich rolą jest jedynie bieżący nadzór oraz administrowanie projektem realizowanym w Polsce.

W związku z pracami prowadzonymi w Polsce, X zawarła z Instytutem umowę najmu pomieszczenia (pokój o powierzchni 19,94 mkw), która zgodnie z oświadczeniami stron weszła w życie z chwilą zarejestrowania Oddziału X w Polsce, (tj. dnia 14 listopada 2011r.). Powierzchnia ta jest wykorzystywana jako zaplecze biurowe oraz logistyczne działalności w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wąska specjalizacja działalności gospodarczej prowadzonej przez X powoduje, iż zapotrzebowanie na dostarczane przez Spółkę urządzenia jest ograniczone. W związku z powyższym bardzo trudno przewidzieć, czy po zrealizowaniu projektu dla Instytutu Spółka będzie miała możliwość uczestniczyć w innych projektach na terytorium Polski. Jeśli jednak w przyszłości okazałoby się, iż będzie możliwość zrealizowania kolejnego projektu na terytorium Polski to Spółka przedstawi swoją ofertę i będzie się starała maksymalizować swoje zyski poprzez działalność w Polsce.

Spółka (Oddział) od lutego 2012r. zatrudnia następujący personel:

Inżyniera ds. cyklotronu;
Inżynier ds. elektromechaniki i systemów chłodzenia;

Rolą wskazanych powyżej osób zatrudnionych w Oddziale jest nadzorowanie prac realizowanych przez podwykonawców w ramach instalacji oraz kalibracji cyklotronu i jego ramienia. Powyższe osoby z racji swojego wykształcenia oraz specjalizacji zawodowej oraz w szczególności z racji zasad obowiązujących w X nie są w stanie sporządzać umów lub podejmować decyzji co do zarządzania Spółką. Podobnie, posiadane przez Oddział urządzenia techniczne oraz środki rzeczowe nie są wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w sposób niezależny (do całości prac dotyczących dostawy ramienia oraz cyklotronu). Oddział posiada jedynie środki niezbędne do wypełnienia przypisywanych mu funkcji polegających na wsparciu i koordynacji prac instalacyjnych i montażowych. Pracownicy Oddziału, wraz z pracownikami oddelegowanymi z zagranicy, wykorzystują na własne cele pomieszczenie (pokój o powierzchni 19,94 mkw.).

Zgodnie z okolicznościami wskazanymi powyżej, z uwagi na specyfikę działalności X, w jej przypadku nie można mówić o charakterze powtarzalnym i nieprzemijającym. Po zrealizowaniu

projektu budowy cyklotronu działalność Oddziału polegać będzie na serwisowaniu zainstalowanych urządzeń. W części dotyczącej serwisowania działalność Oddziału może okazać się „powtarzalna”. Niemniej jednak tego rodzaju działalności Oddział jeszcze nie prowadzi, nie są podpisywane umowy w tym zakresie, gdyż projekt dot. cyklotronu nie jest jeszcze zakończony. Zakres czynności powierzonych Oddziałowi X w Polsce ogranicza się do nadzoru i koordynacji prac związanych z dostawą i montażem cyklotronu. Z uwagi na fakt, iż zdecydowana większość prac powierzona została podwykonawcom, główna działalność Oddziału ogranicza się do sprawowania nadzoru nad realizowanymi pracami. Należy również zauważyć, że nawet w przypadku fizycznego wykonania części prac w Polsce i części w Y, to umowa na projekt formalnie zawarta jest między X z siedzibą w Y a Instytutem.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ani też X nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsce prowadzenia działalności, gdyż nie posiadają w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wynajmuje tylko pokój o powierzchni 19,94 mkw., który pracownicy Oddziału, wraz z pracownikami oddelegowanymi z zagranicy, wykorzystują na własne cele. Pracownicy oddelegowani z zagranicy nie pełnią funkcji zarządczych, ich rolą jest jedynie bieżący nadzór oraz administrowanie projektem realizowanym w Polsce. Natomiast rolą pracowników zatrudnionych a będących pracownikami X w Oddziale jest nadzorowanie prac realizowanych przez podwykonawców w ramach instalacji oraz kalibracji cyklotronu i jego ramienia. Wskazywane powyżej osoby nie pełnią funkcji zarządczych, Powyższe osoby z racji swojego wykształcenia oraz specjalizacji zawodowej oraz w szczególności z racji zasad obowiązujących w X nie są w stanie sporządzać umów lub podejmować decyzji co do zarządzania Spółką, takie funkcje pełni zarząd spółki zlokalizowany w jej siedzibie. Ponadto środki techniczne oraz wyposażenie posiadane przez Wnioskodawcę a wcześniej przez X w Polsce nie były i nie są wystarczające do ewentualnego niezależnego wykonywania działalności gospodarczej w Polsce (produkcji oraz dostawy cyklotronu traktowanego jako całość) z uwagi, iż cyklotron stanowi urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie.

Dokonując zatem oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zarówno wcześniej X jak i Wnioskodawca (Oddział) nie posiadają na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy podmiot (w tej sytuacji X, który ma zawartą umowę na dostawę cyklotronu) dokonujący dostawy towarów nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podmiot nabywający od tego podmiotu towary w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonania przedmiotowej dostawy na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postawionego pierwszego pytania uznano za prawidłowe, to pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o miejscu dostawy dla przedmiotowej transakcji, bowiem jak wskazał Wnioskodawca nie oczekuje interpretacji w tym zakresie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż niniejsza interpretacja traci swoją ważność w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego oraz prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin