INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto oraz składek ZUS małżonków wspólników spółki w części sfinansowanej przez płatnika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto oraz składek ZUS małżonków wspólników spółki w części sfinansowanej przez płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 marca 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Do dnia śmierci jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą - zakład mechaniki pojazdowej. W ramach prowadzonej działalności zajmował się kompleksową naprawą samochodów (naprawa i wymiana części, blacharstwo, lakiernictwo, przeglądy techniczne i diagnostyka). Prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozliczał się z podatku dochodowego według stawki 19%, był również czynnym podatnikiem VAT. Ponadto w firmie zatrudniał trójkę swoich dzieci na podstawie umowy o pracę.

Jedynymi spadkobiercami majątku stała się w równych częściach Wnioskodawczyni oraz jej matka na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 29 marca 2012 r. W dniu 2 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy darowizny udziału w spadku Wnioskodawczyni wraz z matką przekazała, każda po 1/8 swojej części spadku, na rzecz dwóch braci. Tym samym właścicielami majątku firmy po zmarłym ojcu stały się 4 osoby: żona i trójka dorosłych dzieci - z udziałem po 1/4 każda.

Jako jedna ze spadkobierców Wnioskodawczyni dokonała wszelkich formalności związanych z zawiadomieniem o zaprzestaniu wykonywania działalności przez zmarłego m.in. złożono w US formularz VAT-Z. Dnia 24 marca 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi osobami zawarli umowę spółki cywilnej. W umowie tej oświadczyli, że celem zawiązania spółki jest kontynuacja działalności gospodarczej, którą prowadził ojciec Wnioskodawczyni. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem VAT, a każdy ze wspólników, rozlicza podatek dochodowy według skali 19% (podatek liniowy).

Przepisane zostały wszystkie umowy i zezwolenia umożliwiające kontynuowanie tej działalności gospodarczej. W praktyce przejęte zostało całe przedsiębiorstwo zmarłego tj. środki trwałe, towary handlowe, leasing. W chwili obecnej nie są amortyzowane te środki trwałe. Ponadto po uzyskaniu informacji w US została złożona w imieniu zmarłego w dniu 27 kwietnia 2012 r. deklaracja PIT-36L za 2011 r., a także zapłacono należne podatki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zatrudniła (od dnia 24 marca 2012 r.) na podstawie umowy o pracę męża Wnioskodawczyni oraz żony Jej braci. W związku z ww. umowami serwisowymi pracownicy, w tym także mąż Wnioskodawczyni oraz bratowe, będą brać udział w różnych kursach i szkoleniach. Udział w nich jest jednym z warunków współpracy z największymi kontrahentami spółki i ma służyć ciągłemu rozwojowi firmy.

Obecnie Wnioskodawczyni nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu, ani wynagrodzeń brutto zatrudnionych małżonków (Jej męża oraz 2 bratowych), ani też składek ZUS od tych wynagrodzeń - w części płaconej przez płatnika składek. Koszt szkoleń i kursów (tzn. opłata, diety, koszty dojazdu i nocleg) męża Wnioskodawczyni oraz bratowych, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, oznaczone numerem 2.

Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto oraz składki ZUS w części finansowej przez płatnika składek małżonków pozostałych wspólników (bratowych) proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce (25%)...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o zakazie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników, bez względu na formę świadczenia przez nich pracy (umowną lub bezumowną). Ustawodawca nie zdefiniował wprost, czy wyłączenie to dotyczy tylko wspólnika, którego małżonek otrzymuje wynagrodzenie, czy też dotyczy wszystkich wspólników spółki. W kwestii składek ZUS w części zapłaconej przez płatnika art. 23 ww. ustawy nie wymienia tego wydatku jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu. Według Wnioskodawczyni wynagrodzenie za pracę oraz składki ZUS tylko Jej męża zatrudnionego przez spółkę nie stanowią dla Niej kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast wynagrodzenie za pracę oraz składki ZUS w części finansowanej przez płatnika pozostałych małżonków wspólników może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takim procencie w jakim pozostają Jej udziały w spółce, czyli 25%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zatrudnia na podstawie umowy o pracę męża Wnioskodawczyni oraz małżonków pozostałych wspólników. Wnioskodawczyni posiada 25% udziału w zyskach i stratach spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego podkreślić należy fakt, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy małżonków wspólników bez względu na formę świadczenia pracy (umowną lub bezumowną).

Wartością pracy o której mowa w tym przepisie jest ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz z wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne opłacanymi przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą.

Przy tym, skoro powyższy przepis, w odniesieniu do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej stanowi o „wspólnikach” (w liczbie mnogiej), a nie o wspólniku, to należy uznać, że wyłączenie z kosztów w tej sytuacji dotyczy wszystkich wspólników spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że wartość wynagrodzenia wypłacanego zarówno mężowi Wnioskodawczyni, jak małżonkom pozostałych wspólników wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie jest dla Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodów.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) związane z zatrudnieniem, na podstawie umowy o pracę męża Wnioskodawczyni oraz małżonków wspólników, w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, stanowią dla Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki, koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.