INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01 czerwca 2012 r. (data wpływu 08 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 03 września 2012 r. (data wpływu 04 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat węglowodorów gazowych objętych podgrupą CN 2711 oraz węglowodorów o kodzie CN 2901 10 00 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 czerwca 2012 r został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat węglowodorów gazowych objętych podgrupą CN 2711 oraz węglowodorów o kodzie CN 2901 10 00.

Wniosek został uzupełniony w dniu 04 września 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada Terminal przeładunkowy gazu płynnego położony w X, przy przejściu granicznym z Białorusią. Spółka nie jest importerem, lecz świadczy usługi przeładunkowe dla klientów.

Ponadto zakres działalności eksploatacyjnej obejmuje:

• przeładunek oraz magazynowanie gazów skroplonych (węglowodory gazowe o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21 i 2711 29, oraz nasycone węglowodory acykliczne o kodzie CN 290110) - jako prowadzący skład podatkowy położony w X, na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Y Nr z dnia 16.12.2004 r (wraz z późniejszymi zmianami).

• wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych (węglowodory gazowe o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21 i 2711 29, oraz nasycone węglowodory acykliczne o kodzie CN 2901 10) z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jako zarejestrowany wysyłający, na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Y Nr z dnia 04.01.2011 r. (wraz z późniejszymi zmianami).
  
  

Jako zarejestrowany wysyłający, Spółka wysyła importowane wyroby akcyzowe z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy za dokumentem E-AD (wcześniej ADT), do swojego składu podatkowego na podstawie wagi deklarowanej przez nadawcę. W składzie podatkowym ważone są cysterny ładowne przed rozładunkiem oraz opróżnione po rozładunku. Ważenie cystern odbywa się na legalizowanej wadze nieautomatycznej, elektronicznej, wagonowej o wartości działki legalizacyjnej e = 50kg. Na podstawie wyników ważenia określana jest waga rzeczywista wysyłanych wyrobów akcyzowych. W przypadku gdy waga rzeczywista jest mniejsza od wagi deklarowanej przez nadawcę, powstają ubytki, będące przedmiotem opodatkowania akcyzą stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

Spółka jako zarejestrowany wysyłający, posiada przyznaną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Y nr z dnia 26.01.2012r., normę dopuszczającą ubytek w wysokości: 0,5% od ilości wysłanej, w przypadku transportu w cysternach kolejowych. Wszystkie różnice in minus pomiędzy wagą deklarowaną, a wagą rzeczywistą, powstałe przed przyznaniem Spółce jako zarejestrowanemu wysyłającemu, norm ubytków, traktowane są przez Naczelnika Urzędu Celnego w Y jako ubytki rzeczywiste podlegające w całości opodatkowaniu akcyzą.

Spółka jako zarejestrowany wysyłający rozlicza w Urzędzie Celnym w Y powstałe ubytki rzeczywiste oraz ponadnormatywne, poprzez weryfikację zgłoszeń celnych SAD, w części dotyczącej masy towaru. Wniosek o przeprowadzenie weryfikacji składa upoważniony przedstawiciel importera, a do wniosku dołączone są raporty ważeń z ww. wagi kolejowej znajdującej się w składzie podatkowym Spółki. W przypadku gdy różnica pomiędzy wagą deklarowaną przez nadawcę a wagą rzeczywistą stwierdzoną po rozładunku wynosi +/-l00 kg na jednym wagonie, Naczelnik Urzędu Celnego w Y odmawia zmiany w zgłoszeniu celnym, zawartym w dokumencie SAD, w części dotyczącej masy towaru. Stwierdza jednocześnie, iż błąd pomiaru przedmiotowej wagi w trakcie eksploatacji, określony na podstawie § 6 pkt 1, pkt 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych ( Dz. U. NR 26 poz.152), biorąc pod uwagę klasę dokładności i metodę pomiaru oraz ciężar na wadze z zakresu ważenia powyżej 25 000,00 kg do 100 000,00 kg przy ważeniu jednego wagonu wyrażony jest wzorem: 2 działki legalizacyjne (e=50kg) i wynosi +/-100 kg.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w Y stwierdza, iż różnice in minus pomiędzy wagą deklarowaną a wagą stwierdzoną, mieszczące się w granicach błędu pomiarowego wagi, w rozumieniu ww. Rozporządzenia Ministra Gospodarki, są ubytkami wyrobów akcyzowych, wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego Spółkę, oraz są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Wniosek dotyczy m.in. wyrobu o nazwie N-Butan kod CN 29011000.
2. Wniosek dotyczy wyrobów akcyzowych – gazów skroplonych (węglowodory gazowe o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 271111, 271121 i 271129) które to wyroby są przeznaczone do celów opałowych, jak i do napędu silników spalinowych.

W momencie wysyłki ww. wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez Spółkę (zarejestrowanego wysyłającego) do składu podatkowego Spółki nie jest możliwe jednoznaczne określenie przeznaczenia tych wyrobów, które mogą być wyprowadzone ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (do napędu silników spalinowych), objęte zwolnieniem od akcyzowe względu na przeznaczenie (cele opałowe).

1. Spółka jako zarejestrowany wysyłający posiada aktualną decyzję naczelnika urzędu celnego, ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, ważną od dnia 01.02.2012 r. W okresie, którego dotyczy wniosek, czyli od 04.01.2011 r. do 31.01.2012 r. Spółka jako zarejestrowany wysyłający takiej decyzji nie posiadała.
2. Przedmiotem złożonego wniosku są straty/ubytki rzeczywiste, czyli różnice pomiędzy wagą deklarowaną przez nadawcę (której nie można w żaden sposób zweryfikować przed rozładunkiem, a która jest niezbędna do wysyłki wyrobów akcyzowych z miejsca importu) a wagą stwierdzoną po rozładunku.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnica in minus pomiędzy wagą deklarowaną przez nadawcę a wagą stwierdzoną po rozładunku wyrobów akcyzowych, wysyłanych przez zarejestrowanego wysyłającego Spółkę, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu, mieszcząca się w granicach błędu pomiarowego wagi określonego na podstawie § 6 pkt 1, pkt 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008r. w sprawie wymagań, którym powinny podlegać wagi nieautomatyczne, może być traktowana jako ubytek wyrobów akcyzowych i być przedmiotem opodatkowania akcyzą, stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica in minus pomiędzy wagą deklarowaną przez nadawcę a wagą stwierdzoną po rozładunku wyrobów akcyzowych, wysyłanych przez Spółkę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu jako zarejestrowany wysyłający, mieszcząca się w granicach błędu pomiarowego wagi, określonego na podstawie § 6 pkt 1, pkt 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008r. w sprawie wymagań, którym powinny podlegać wagi nieautomatyczne, nie może być traktowana jako ubytek wyrobów akcyzowych, podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), zwaną dalej „ustawą” wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art.2 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Wyroby będące przedmiotem wniosku, to jest:

1. wyroby oznaczone kodem 2711 – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe zostały wymienione w poz. 28 załącznika nr 1,
2. wyroby oznaczone kodem CN 2901 – węglowodory alifatyczne zostały wymienione w poz. 34 załącznika nr 1,

-w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi, podlegają regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego, bez względu na ich przeznaczenie.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, ww. wyroby są wyrobami energetycznymi.

W związku z powyższym podlegają one regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego.

Zarejestrowany wysyłający to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14a ustawy podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu.

Zgodnie z art. 62c ustawy zarejestrowany wysyłający nie może magazynować wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 62c ust. 2 ustawy zarejestrowany wysyłający jest obowiązany:

1. po dopuszczeniu do obrotu wyrobów akcyzowych wysłać wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
2. prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
   
   

Ewidencja, o której mowa w ust. 2 pkt 2, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. (art. 62c ust. 3 ustawy)

Ewidencja, o której mowa w ust. 2 pkt 2, powinna zawierać w szczególności informacje dotyczące wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz podmiotu, do którego są wysyłane wyroby akcyzowe. (art. 62c ust. 4 ustawy)

Ewidencja, o której mowa w ust. 2 pkt 2, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. (art. 62c ust. 5 ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej (art. 62c ust. 6 ustawy) wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie niektórych ewidencji wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 158, poz. 1062), gdzie w § 6 określono, że ewidencja wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego zawiera:

1. nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o ich znakowaniu i barwieniu;
2. ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania;
3. dane identyfikacyjne importera;
4. datę i numer zgłoszenia celnego, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do obrotu;
5. dane identyfikacyjne miejsca importu;
6. datę wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca importu;
7. dane identyfikacyjne podmiotu, do którego wyroby akcyzowe zostały wysłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
8. numer referencyjny e-AD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-AD, albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych przez terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej;
9. kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony;
10. datę złożenia deklaracji podatkowej.
    
    

Przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy jest:

1. produkcja wyrobów akcyzowych;
2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
   
   

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
   1. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
   2. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem złożonego wniosku są straty rzeczywiste, czyli różnice pomiędzy wagą deklarowaną przez nadawcę w miejscu importu a wagą stwierdzoną przez Wnioskodawcę po rozładunku w Jego składzie podatkowym na terenie kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy ww. straty mogą być traktowane jako ubytek wyrobów akcyzowych i czy mogą być przedmiotem opodatkowania akcyzą, stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym... Zdaniem Wnioskodawcy straty te nie mogą być traktowane jako ubytek wyrobów akcyzowych, podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Spółka jako zarejestrowany wysyłający posiada aktualną decyzję naczelnika urzędu celnego, ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, ważną od dnia 01.02.2012 r., natomiast wniosek dotyczy okresu (od 04.01.2011 r. do 31.01.2012 r), w którym Spółka jako zarejestrowany wysyłający takiej decyzji nie posiadała.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1. wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2. objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
   • napojów alkoholowych,
   • wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.
   
   
   

W tym miejscu należy odwołać się do legalnej ustawowej definicji ubytków akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, i związanych z nią skutków prawnych.

Czym innym są bowiem ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie między innymi w art. 8 ust. 3 (odrębny przedmiot opodatkowania), art. 30 ust. 3, 4, 5 (zwolnienie od akcyzy) art. 42 ust. 1 pkt 6 (zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy) czy art. 85 (zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków), a czym innym są ubytki (straty, niedobory) w znaczeniu faktycznym, czyli jako rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych, które mogą wystąpić w poszczególnych rodzajach wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, jaką stawką podatkową winny być objęte.

Z ustawowej definicji ubytków wyrobów akcyzowych wynika, że ustawodawca całkowicie pominął kwestie właściwości wyrobów akcyzowych i wynikających z nich możliwości powstawania strat, a uwzględnił jedynie jako czynnik determinujący istnienie lub nieistnienie ubytków, stawkę podatku akcyzowego, jakiej podlega na gruncie ustawy dany wyrób akcyzowy.

Powoduje to sytuację, w której możliwe jest, iż w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego, z uwagi na jego przeznaczenie, a tym samym podleganie różnym stawkom podatkowym, odmiennie będą oceniane straty faktyczne tych wyrobów. Mogą to być ubytki w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, gdy stawka podatku akcyzowego byłaby inna niż zerowa, albo w ogóle nie dojdzie do powstania ubytków w znaczeniu tego przepisu, gdy wyroby akcyzowe byłyby objęte stawką zerową.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901: - skroplonych - 695,00 zł/1.000 kilogramów, - w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ).

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy stawka akcyzy dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W okresie, którego dotyczy przedmiotowy wniosek Zainteresowany nie posiadał decyzji naczelnika urzędu celnego ustanawiającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, tak więc Wnioskodawca nie może do strat powstałych w tym okresie, zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 4 ustawy, zgodnie którym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. nr 32, poz. 242 z późn. zm.) w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania ubytków (strat) wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2711 i 2901, powstałych w procedurze zawieszenia poboru. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą tych strat, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania lub też dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że wszelkie straty przedmiotowego wyrobu akcyzowego powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych, związanymi z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 art. 42 (czyli innych niż dotyczących potwierdzenia otrzymania towaru przemieszczanego z zastosowaniem dokumentu ADT) warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 ww. ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego każda strata wyrobów akcyzowych (gazu) powstała w czasie odbioru i magazynowania wyrobu jest opodatkowana stawką właściwą dla danego wyrobu.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku importu podatnik jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 3, do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy:

1. w zgłoszeniu celnym,
2. w przypadku stosowania procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w:
   1. zgłoszeniu niekompletnym lub
   2. zgłoszeniu uproszczonym, lub
   3. wpisie do ewidencji

-oraz w zgłoszeniu uzupełniającym, w rozumieniu przepisów prawa celnego.

W przypadku objęcia importowanych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub w przypadku importu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, podatnik jest obowiązany zamieścić w dokumentach, o których mowa w ust. 1, informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy (art. 27 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z art. 40 ust. 2 lit. a ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe importowane i dopuszczone do obrotu są przemieszczane przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium kraju.

Z powyższych uregulowań wynika, że w zgłoszeniu celnym lub w innym dokumentach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy podatnik winien zamieścić informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy; a więc winien zastosować odpowiednią stawkę akcyzy do przeznaczenia przedmiotowych gazów.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a oraz pkt 13 ustawy stawki akcyzy na gazy objęte kodem CN 2711 i CN 2901 uzależnione są od przeznaczenia wyrobu akcyzowego. Przedmiotowe gazy podlegają opodatkowaniu pozytywną stawką podatku akcyzowego w sytuacji, gdy są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych. Tak więc w przypadku gdy w zgłoszeniu celnym dopuszczającym do obrotu określono przeznaczenie powyższych gazów – na cele opałowe lub napędowe czyli wyroby te podlegają opodatkowaniu stawką inną niż zerowa, wówczas straty tych wyrobów są ubytkami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy i jako takie są przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 8 ust. 3 ustawy i podlegają opodatkowaniu pozytywną stawką właściwą dla danego wyrobu akcyzowego (w sytuacji gdy podmiot nie posiada decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych).

W sytuacji natomiast, gdy w zgłoszeniu celnym dopuszczającym do obrotu określono przeznaczenie powyższego gazu do celów innych niż napędowe lub opałowe, nie podlega on opodatkowaniu pozytywną stawką akcyzy. Tym samym niedobory wyrobu nieprzeznaczonego do celów napędowych lub opałowych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają opodatkowaniu pozytywną stawką akcyzy. W takim bowiem przypadku niedobory podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla danego wyrobu akcyzowego czyli dla wyrobu innego niż określony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy i zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu akcyzą w wysokości 0%.

Podkreślić należy, że z faktu iż ustawodawca w ramach art. 8 ust 3 ustawy uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, tworząc samodzielną kategorię przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy, nie należy wnioskować, iż "niedobory" wyrobów akcyzowych, w tym gazów będących przedmiotem wniosku nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, a tym samym są zwolnione z opodatkowania akcyzą.

W ocenie tut. organu, jeżeli ustawodawca zamierzałby odstąpić od opodatkowania strat wyrobów akcyzowych w zakresie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory powinny być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tychże niedoborów. Nie ulega zaś wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym takie uregulowania nie zostały określone.

Z powyższych rozważań płynie zatem wniosek, iż wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących gazy o kodach CN 2711 i CN 2901 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych powstaje niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż odnotowana w dokumencie e-AD.

W tym miejscu zauważyć należy także, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi kolizja podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikająca z ust. 3 i ust. 1 art. 8 ustawy, gdyż ubytki są opodatkowane tylko na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, który to przepis wyłącza stosowanie art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast obowiązek opodatkowania "niedoborów" wynika z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć także należy, że obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia ubytków lub niedoborów. Granice błędów wagowych legalizowanych wag zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego, a wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych, bowiem dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 392). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa.