Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r., Nr IPPB2/415-484/09-5/MK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 lipca 2009 r., uzupełnionym w dniu 2 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku wypłat w naturze na rzecz pracowników zatrudnionych na warunkach umowy o pracę a przebywających na zasiłkach chorobowych lub macierzyńskich wypłacanych przez ZUS, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dnia 23 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 21 lipca 2009 r. uzupełniony przez Wnioskodawcę w dniu 2 października 2009 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownica Spółki jest w trakcie procesu adopcyjnego dziecka. Pracodawca oczekuje, iż w ciągu najbliższych tygodni pracownica w związku z nabyciem odpowiednich uprawnień przejdzie na urlop macierzyński. W momencie przejścia na urlop macierzyński pracodawca zatrudniający poniżej 20 pracowników przestanie wypłacać jej wynagrodzenie. Ciężar wypłaty zasiłku macierzyńskiego przejmie Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Pracodawca będzie świadczył na rzecz pracownicy w naturze (na przykład ubezpieczenie NNW) nie będąc wstanie wypełnić swojego obowiązku płatnika wynikającego z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie będzie miał z czego potrącić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pracodawca zamierza wystąpić do pracownicy o dokonywanie wpłat zaliczki podatku dochodowego na rachunek pracodawcy, które to wpłaty (o ile zostaną dokonane) zostaną przekazana na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.) Czy w przypadku niemożności dokonania potrącenia zaliczki podatku dochodowego wynikającej z braku jakichkolwiek wypłat na rzecz pracownika pracodawca może dokonać przekazania zaliczki podatku dopiero po:

1. wpłacie pracownika kwoty zaliczki podatku na rachunek lub w kasie pracodawcy,
2. ponownym rozpoczęciu dokonywania wypłat na rzecz pracownika (w związku z powrotem, ze zwolnienia lekarskiego lub urlopu macierzyńskiego).

Czy w takiej sytuacji wpłacany podatek powinien być traktowany, jako wpłacany w terminie, czy też pracodawca powinien naliczyć odsetki za zwłokę (w odniesieniu do miesięcy, w których świadczenia w naturze były świadczone - pomimo, iż zwłoka nie była spowodowana opóźnieniem po stronie płatnika)...

2.) Czy w przypadku jeśli w danym roku podatkowym pracodawca nie będzie już dokonywał płatności na rzecz pracownika, czy wykazanie wartości świadczenia w naturze na deklaracji podatkowej pracownika (przy wpisaniu wartości „0”, jako wartości przekazanego podatku) będzie wystarczającym wywiązaniem się pracodawcy z roli płatnika określonej w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy pracodawca nie ma obowiązku dokonywania wpłat zaliczki podatku dochodowego od świadczeń w naturze na rzecz pracownika, jeśli z powodów od niego niezależnych nie był w stanie wcześniej pobrać zaliczki na podatek od pracownika. Wynika to z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zaliczka podatku podlega wpłacie do urzędu „w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki”. Stąd pobranie zaliczki nie jest tylko elementem rachunkowym ale musi oznaczać fizyczną zdolność płatnika do pobrania zaliczki z należności na rzecz pracownika. Podejście takie potwierdza wyrok NSA z dnia 29 listopada 1984 r., sygn. SAGd 929/84 ONSA 1984, Nr 2, poz. 115. „Płatnik, w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych („.„) nie jest organem podatkowym w znaczeniu art. 1 kpa., i (...) czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych od podatnika mają charakter jedynie czynności techniczno-rachunkowych.”

Zdaniem Wnioskodawcy płatność podatku powinna (również zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 ww. ustawy) zostać dokonana do dnia 20 miesiąca po faktycznym pobraniu podatku od pracownika.

Ponadto Wnioskodawca uznał, iż w przypadku niemożności pobrania zaliczki na podatek płatnik powinien wykazać kwotę przychodu na rocznym zeznaniu podatkowym pracownika wpisując kwotę „0” jako zapłacony podatek. Opinia Wnioskodawcy bazuje również na Postanowieniu Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 10 lipca 2006 r. sygn. R0/415-17/06, w którym Urząd Skarbowy stwierdził: „W przypadku, gdy nie ma możliwości pobrania zaliczek na podatek oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z wynagrodzenia pracownika (...) realizację świadczeń ponoszonych za pracownika należy uwarunkować uprzednio dokonaną przez pracownika wpłatą o równowartości należnych zaliczek oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przypadających od tych świadczeń (przychodów)”. Biorąc pod uwagę, iż każda interpretacja ma charakter wiążący tylko w indywidualnym przypadku, Wnioskodawca wystąpił o interpretację jego przypadku.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 24 września 2009 r. Nr IPPB2/415-484/09-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zadanego pytania, dotyczącego:

• terminowości dokonywanych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz obowiązku naliczania odsetek za zwłokę pomimo, iż zwłoka nie była spowodowana opóźnieniem po stronie płatnika.
  
  

W odpowiedzi na to wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił, że płatność podatku zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy podatkowej podlega wpłacie „w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki” dokonanie płatności w terminie do 20 dnia miesiąca po dokonaniu wpłaty przez pracownika, bądź w terminie do 20 dnia miesiąca po dokonaniu potrącenia z najwcześniejszej wypłaty dokonywanej na rzecz pracownika jest traktowane, jako dokonanie płatności w terminie, co w konsekwencji nie spowoduje konieczności naliczenia odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zatem przekazanie zaliczki na podatek dochodowy jest obowiązkiem pracodawcy, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu łączącego pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Brak możliwości poboru zaliczki na podatek nie zwalnia płatnika z obowiązku jej pobrania i uiszczenia. Uzyskanie przez pracownika przychodu ze stosunku pracy w związku z otrzymanym świadczeniem rzeczowym w postaci opłacania z własnych środków za osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy składki z tytułu ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz poważnego zachorowania pracownika, obliguje płatnika do poboru zaliczki na podatek dochodowy w ustawowym terminie. Wykazanie w deklaracji podatkowej wartości otrzymanego świadczenia bez pobranych zaliczek na podatek nie skutkuje wypełnieniem obowiązków płatnika przewidzianego w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak również naraża na zapłatę odsetek za zwłokę należnych od dnia następnego, po dniu w którym podatek (zaliczka) powinien być uregulowany.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zwanej dalej „ustawą”, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powołanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika opłacanej przez niego składki z tytułu ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz poważnego zachorowania pracownika.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż płatnik jest obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki. Nie wynika natomiast, aby płatnik, który nie ma faktycznych możliwości pobrania tej zaliczki, gdyż w danym miesiącu podatnik nie uzyskał dochodu w formie pieniężnej, był obowiązany zapłacić zaliczkę z własnych środków, a następnie dochodzić jej zwrotu od pracownika. Takie zobowiązanie nie wynika także z innych przepisów ustawy.

Przepisy ustawy nie obligują także podatnika do wpłacenia stosownej zaliczki na podatek swojemu płatnikowi. Stosownie bowiem do postanowień art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (PIT-11).

Dochód uzyskany z tytułu opłacenia przez Wnioskodawcę w danym roku składki na ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków za pracownika, płatnik zobowiązany będzie wykazać w rocznej informacji PIT-11, a podatnik będzie obowiązany uwzględnić go w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 lipca 2009 r. i uzupełnionym w dniu 2 października 2009 r. należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2010 r. IPPB2/415-484/09-5/MK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.