INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wynagrodzeniem małżonka - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wynagrodzeniem małżonka.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej wykonuje zawód regulowany prawnie. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zatrudnia kilku pracowników biurowych, a wśród nich Swojego małżonka na podstawie umowy o pracę. Poniesione koszty wynagrodzeń pracowników, z wyjątkiem wynagrodzenia małżonka, Wnioskodawczyni zalicza co miesiąc do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast koszt wynagrodzenia małżonka Wnioskodawczyni nie jest uwzględniany w kosztach uzyskania przychodów, ze względu na pogląd, iż wynagrodzenie małżonka nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni nadmienia, iż Jej małżonek jest zatrudniony przez Nią w celu zdobycia doświadczenia oraz uprawnień do wykonywania zawodu takiego samego jak zawód wykonywany przez Wnioskodawczynię. Zgodnie z obowiązującą ustawą, jedną z przesłanek uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu, jest zatrudnienie u osoby wykonującej ten zawód regulowany, na podstawie umowy o pracę. Od miesięcznych dochodów z tytułu wynagrodzeń małżonka Wnioskodawczyni odprowadza jako płatnik, do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawczyni z małżonkiem są we wspólności majątkowej, przy czym cześć wspólnych dochodów podlega podwójnemu opodatkowaniu. U Wnioskodawczyni - jako cześć uzyskanych przychodów, która nie jest pomniejszona o poniesione koszty wynagrodzeń małżonka, natomiast u Jej małżonka jako dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę. Stawia to Wnioskodawczynię w gorszej sytuacji podatkowej, od osób prowadzących działalność gospodarczą, które nie zatrudniają swoich małżonków, albo takich, które bez zawarcia związku małżeńskiego, prowadzą faktycznie, jak małżonkowie, wspólne gospodarstwo domowe i jednocześnie jedna z nich zatrudnia drugą osobę, jako pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacone pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę (będącemu małżonkiem pracodawcy), jest kosztem uzyskania przychodów dla pracodawcy - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, samodzielnie prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą...

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Zacytowany przepis należy stosować tak jak przepis ten stanowi, bez stosowania wykładni rozszerzającej. To znaczy, że nie pozwala on wyłącznie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, np. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, wartości wycenionego przez tego podatnika wysiłku włożonego w wytworzenie danego dobra, w wykonanie danej usługi, wycenionych czynności umysłowych i fizycznych, podjętych dla osiągnięcia przychodu z tej działalności, czyli wkładu pracy w znaczeniu potocznym, faktycznym, a nie w sensie prawnym. Przepis ten, dotyczy zatem przedsięwzięć rodzinnych, gdy jeden z małżonków jest np. przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej, a pozostali najbliżsi członkowie jego rodziny małżonek i małoletnie dzieci faktycznie pomagają mu w wykonywaniu tej działalności, co ma miejsce w przypadku małych sklepików, niedużych zakładów usługowych itp. a wypracowany w ten sposób dochód służy zaspokajaniu potrzeb ich wspólnego gospodarstwa domowego (małżonków i ich małoletnich dzieci) i jest opodatkowany tylko u małżonka będącego zaewidencjonowanym przedsiębiorcą. Wartość pracy małżonka nie będącego przedsiębiorcą i małoletnich dzieci jest w tym przypadku obojętna podatkowo, tzn. wspomniane osoby fizyczne nie uzyskują dochodów w znaczeniu podatkowym za wykonywane przez nich czynności, a wartość ich wysiłku (pracy) nie jest kosztem, w znaczeniu podatkowym, u małżonka prowadzącego działalność gospodarczą. Taka interpretacja przepisu nie budzi zastrzeżeń. Natomiast zastosowanie powołanego przepisu nie można rozszerzać na sytuacje, gdy małżonek prowadzący działalność gospodarczą zatrudnia swego małżonka na podstawie umowy o pracę, z prawnymi konsekwencjami dotyczącymi nawiązanego stosunku pracy i wypłaca małżonkowi wynagrodzenie, od którego odprowadza, jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych. Małżonek prowadzący działalność gospodarczą powinien w takiej sytuacji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone swemu małżonkowi wynagrodzenie, tak jak w przypadku wypłaty wynagrodzenia każdemu innemu zatrudnionemu przez niego pracownikowi.

Inna interpretacja tego zagadnienia prowadzi bowiem do nierównego traktowania przez organy podatkowe podatnika zatrudniającego małżonka na umowę o pracę oraz podatnika zatrudniającego na umowę o pracę osobę nie będącą jego małżonkiem, co stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.), a w szczególności:

• art. 2 - Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej,
• art. 32 ust. 1- wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne,
• art. 32 ust. 2 - nikt nie może być dyskryminowany w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny,
• art. 8 ust. 1 - konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej,
• art. 18 - małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

W związku z powyższym nie można utożsamiać w powołanym przepisie podatkowym pojęcia „wartości pracy" z pojęciem „wypłaconego wynagrodzenia za pracę" na podstawie umowy o pracę, gdyż taka interpretacja powoduje niezgodność powołanego przepisu podatkowego ze wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej, prowadząc do nierównego traktowania przez władzę publiczną (organ podatkowy) podatników (małżonków i innych podatników) w życiu gospodarczym, poprzez niemożność zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych kosztów z tytułu wypłaconego małżonkowi wynagrodzenia, co skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu u małżonka przedsiębiorcy (jako część uzyskanego przychodu nie pomniejszonego o poniesione koszty z tytułu wypłaconego małżonkowi wynagrodzenia) oraz u małżonka pracownika (jako dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę).

Reasumując, Wnioskodawczyni stwierdza, iż powołany art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy sytuacji, gdy jako pracodawca wypłaca swemu małżonkowi, jako pracownikowi wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę. Zatem wypłacone wynagrodzenie, jako poniesiony przez Nią w celu osiągnięcia przychodów koszt, powinno zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów. Przeciwna interpretacja powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, prowadzi do wniosku o niezgodności z konstytucją tego przepisu podatkowego, a w konsekwencji tego konieczność wszczęcia procedury przed Trybunałem Konstytucyjnym w celu jego uchylenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być w sposób należyty udokumentowany.
  
  

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem ogólnym „wartość pracy”, które dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób nie zostało zdefiniowane. Użyte pojęcie wskazuje, że chodzi o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych.

Treść ww. przepisu jest jednoznaczna i nie jest obarczona żadnymi zastrzeżeniami, a zatem nie ma wątpliwości, iż pojęcie „wartości pracy” obejmuje również pojęcie „wynagrodzenia”. Pojęcie „wartości pracy” nie ma także odniesienia do rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej oraz formy zatrudnienia pracownika, lecz jedynie wymiaru wartości jego pracy (ekwiwalentu za pracę). Z tej też przyczyny stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wynagrodzenia małżonka jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nie sposób zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż powyższa wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje naruszeniem wskazanych we wniosku przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie natomiast do treści art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy czym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż skoro przepis rangi ustawowej wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej wartości wynagrodzenia jej małżonka, to nie sposób twierdzić, iż ograniczenie to powoduje naruszenie przepisów Konstytucji, w tym zwłaszcza zasady demokratycznego państwa oraz zasady równości wobec prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.