INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny oraz sposobu wystawiania zbiorczej faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny oraz sposobu wystawiania zbiorczej faktury korygującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, jest spółką prawa handlowego, powstałą w efekcie przekształcenia zakładu budżetowego. Jedynym wspólnikiem Spółki jest gmina-miasto. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności jest obecnie wykonywanie zadań własnych gminy-miasta w zakresie zaspokajania potrzeb związanych z transportem zbiorowym (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z 2001 r.) oraz dotyczącego utrzymania czystości i porządku polegającego na letnim i zimowym utrzymaniu ulic w mieście (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 19 i 20 pkt 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, art. 3 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie).

W celu zlecenia zadania związanego z zapewnieniem transportu zbiorowego „właściciel Spółki”, tj. gmina aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2009 r. nałożył na Spółkę, poprzez zmianę aktu notarialnego, obowiązek realizacji zadania związanego z zapewnieniem transportu zbiorowego.

W dniu 1 lutego 2012 r. Spółka zawarła z gminą umowę o świadczenie usług publicznych w ramach publicznego transportu zbiorowego w komunikacji autobusowej oraz tramwajowej na terenie gminy. Umowa uszczegóławia nałożony na Spółkę obowiązek wykonywania zadania własnego gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, polegającego na zapewnieniu komunikacji zbiorowej. Zgodnie z pkt 7.4. umowy oraz załącznikami nr 1, 2, 7, 8, 9 do umowy, Spółka rozlicza się z gminą na podstawie faktur zaliczkowych wystawianych w terminach: pierwszego dnia roboczego po 10, 20 i ostatnim dniu danego miesiąca za okres odpowiednio od 1 do 10 dnia danego miesiąca, od 11 do 20 dnia danego miesiąca i od 21 do ostatniego dnia danego miesiąca; z zastosowaniem aktualnie obowiązujących stawek podatkowych, płatnych w wartości brutto w terminie 30 dni od ich wpływu, chyba, że inny termin został określony przy danym tytule płatności. Płatności z tytułu realizacji usług dokonywane są w trzech ratach miesięcznych, a rozliczenia tych płatności dokonywane są w okresach kwartalnych. I rata - płatna w wysokości 50% miesięcznej płatności wynikającej z Rocznego Planu Rzeczowo-Finansowego, II rata - płatna w wysokości 25% miesięcznej płatności wynikającej z Rocznego Planu Rzeczowo-Finansowego, III rata - płatna w wysokości 25% miesięcznej płatności wynikającej z Rocznego Planu Rzeczowo-Finansowego.

W terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po danym kwartale rozliczeniowym, Spółka przedstawia gminie kwartalne rozliczenie dotyczące realizacji przewozów rozkładowych oraz okazjonalnych przygotowane w oparciu o zrealizowane przewozy, uwzględniające rzeczywiście poniesione w danym kwartale rozliczeniowym koszty przewozów i przychody wygenerowane w związku ze świadczeniem tych przewozów i odpowiednią część rozsądnego zysku. Gmina w terminie 14 dni od otrzymania kwartalnego rozliczenia od Spółki, dokonuje weryfikacji kwartalnego rozliczenia przewozów. Gmina ma prawo w nieograniczonym czasowo ani rzeczowo zakresie zażądać dodatkowych informacji i dokumentów w związku z dokonywaniem weryfikacji rozliczenia miesięcznego (kwartalnego), a Spółka jest zobowiązana do przekazania tych danych niezwłocznie lecz nie później niż w ciągu 14 dni od zgłoszenia żądania. W przypadku braku przekazania żądanych informacji lub dokumentów, gmina jest uprawniona do:

1. wstrzymania się z kolejną płatnością do czasu przekazania przez Spółkę ww. informacji lub dokumentów lub,
2. skorygowania jednostronnie rozliczenia kwartalnego w oparciu o już przekazane dane.

Na podstawie dokonanej weryfikacji rozliczenia kwartalnego, w oparciu o przekazane informacje i dokumenty, gmina ostatecznie ustala, o czym informuje niezwłocznie Spółkę, uzasadnioną transzę płatności z tytułu realizacji przewozów w danym kwartale rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia takiej konieczności, Spółka wystawi po uzyskaniu informacji, o której mowa wyżej odpowiednie faktury korygujące (rozliczeniowe).

Oprócz rozliczenia kwartalnego stosownie do pkt 7.5. umowy, Spółka dokonuje rocznego rozliczenia wynagrodzenia. Wysokość rocznego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu usług świadczonych w danym roku ustala się w drodze weryfikacji rzeczywistych kosztów i przychodów wygenerowanych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług w danym roku kalendarzowym, przy uwzględnieniu rozsądnego zysku dla Spółki, zgodnie z zasadami określonymi w umowie, w tym w załączniku nr 1 - Roczne rozliczenie wynagrodzenia uwzględniającego dokonywane w ramach okresowych rozliczeń usług modyfikacje poszczególnych płatności oraz kary umowne, naliczone zgodnie z postanowieniami umowy i potrącone w ramach danych płatności. Roczne rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług jest przedkładane przez Spółkę w terminie do ostatniego dnia lutego roku następującego po roku, którego roczne rozliczenie wynagrodzenia dotyczy.

Do rocznego rozliczenia wynagrodzenia Spółka załącza dokumenty niezbędne, zawierające co najmniej dane wskazane w załączniku nr 15 do umowy, dla rozliczenia wynagrodzenia, potwierdzające m.in. wysokość poniesionych kosztów i wygenerowanych przychodów w związku z realizacją usług. Roczne rozliczenie wynagrodzenia zawiera również informacje dotyczące zrealizowanego w danym roku rozliczeniowym rozsądnego zysku.

Na podstawie rocznego rozliczenia wynagrodzenia uwzględniającego wszelkie złożone przez Spółkę w trakcie roku rozliczeniowego dokumenty i rozliczenia gmina dokonuje samodzielnie lub przy pomocy podmiotu trzeciego posiadającego odpowiednią wiedzę i doświadczenie z zakresu pomocy publicznej oraz rozliczania rekompensat z tytułu świadczenia usług publicznych (ekspert), audytu rozliczeniowego wynagrodzenia.

W przypadku, gdy gmina lub powołany przez nią ekspert, zażądają dodatkowych informacji i dokumentów, mają zastrzeżenia i wątpliwości do dokumentów i informacji przedłożonych przez Spółkę, przekazują je niezwłocznie, ale nie później niż w terminie 14 dni od dnia złożenia rozliczenia, wraz z uzasadnieniem, Spółce.

Spółka przedstawia dodatkowe dokumenty, odpowiedzi, wyjaśnienia w terminie 7 dni od ich otrzymania, przedstawiając jednocześnie ich uzasadnienie i propozycje zmian.

Stosownie do pkt 7.5.7. umowy weryfikacja wysokości rocznego wynagrodzenia przez gminę lub wydanie opinii przez eksperta i zakończenie rocznego rozliczenia wynagrodzenia powinno odbyć się w terminie nie dłuższym niż do końca I kwartału roku następującego po roku, którego roczne rozliczenie dotyczy.

W przypadku, gdy z rocznego rozliczenia wynagrodzenia (rekompensaty) wynika, iż w danym roku Spółce zostało wypłacone nadmierne wynagrodzenie, tj. kwota przewyższająca kwotę rzeczywiście należną Spółce, zgodnie z zasadami zawartymi w umowie, w tym w załączniku nr 1, Spółka zwraca gminie w terminie wyznaczonym przez gminę kwotę równą nadmiernemu wynagrodzeniu, z wyjątkiem sytuacji, gdy ww. kwota jest mniejsza niż 10% kwoty rocznego wynagrodzenia w takim wypadku gmina potrąci ww. kwotę z wymagalnych kolejnych płatności na rzecz Spółki na podstawie wystawionych korekt faktur VAT.

W przypadku, jeśli w późniejszym czasie wystąpi potrzeba dokonania korekt wysokości wynagrodzenia w szczególności w związku z nowymi danymi na temat nienależytej jakości usług świadczonych przez Spółkę, albo otrzymania przez Spółkę przysporzeń ze środków publicznych, Spółka z własnej inicjatywy niezwłocznie wystawi dokument korygujący za właściwy okres rozliczeniowy.

Rozliczenie wynagrodzenia odbywa się w oparciu o zasady wynikające z regulacji dotyczących tzw. „podmiotu wewnętrznego”, czyli Spółka ma pokrywane uzasadnione koszty (rekompensata) związane z realizacją powierzonego zadania, a rzetelne rozliczenie może się odbyć dopiero po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany okres rozliczeniowy. Rozliczenia z tego tytułu zostały określone w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego, a szczególnie w załączniku do tego rozporządzenia, w którym zapisano, że:

„4. Koszty i przychody należy obliczać zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi.

5.Wcelu zwiększenia przejrzystości oraz uniknięcia subsydiowania skośnego, w przypadku gdy podmiot świadczący usługi publiczne świadczy jednocześnie usługi rekompensowane podlegające zobowiązaniom z tytułu świadczenia usług transportu publicznego i prowadzi inną działalność, rachunki związane ze wspomnianymi usługami publicznymi muszą zostać odpowiednio rozdzielone i spełniać przynajmniej następujące warunki:

• konta przypisane do każdej z tych dziedzin działalności muszą być prowadzone oddzielnie, a odpowiadające im aktywa oraz koszty stałe przydzielane są zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi,
• wszelkie koszty zmienne, odpowiednia suma na poczet kosztów stałych i rozsądny zysk związany z jakąkolwiek inną dziedziną działalności podmiotu świadczącego usługi publiczne nie mogą być w żadnym przypadku rozliczane w ramach danych usług publicznych,
• koszty usług publicznych są wyrównywane przez dochody z działalności oraz wpłaty organów publicznych i nie ma możliwości przeniesienia dochodów na inną dziedzinę działalności podmiotu świadczącego usługi publiczne. 6. Przez „rozsądny zysk" należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne”.

Liczenie „rozsądnego zysku” wymaga od Spółki zastosowania pewnych rozwiązań organizacyjnych i rachunkowych, które we właściwy sposób wypełnią zalecenia przepisów unijnych. Poza tym gmina określiła w umowie terminy w których chce uzyskać rozliczenie zadania.

W przypadku umowy na świadczenie usług publicznych w ramach transportu zbiorowego w zależności od zapisów w umowie Spółka dokonuje rozliczeń za kwartał, rok lub inny okres, gdy gmina wykaże, że rozliczenie powinno być skorygowane lub gdy sama Spółka stwierdzi, że rozliczenie powinno ulec zmianie. Po dokonaniu rozliczeń Spółka wystawia w terminach określonych w umowie (data dokonania rozliczenia) faktury rozliczeniowe (korekty) dotyczące wcześniejszego okresu i ujmuje te rozliczenia w rejestrze sprzedaży ustalając obowiązek podatkowy według dnia wystawienia faktury „in plus” (termin płatności wynosi 30 dni, ale praktycznie wpływ gotówki na konto odbywa się w terminie 7 dni od otrzymania faktury przez gminę) oraz otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej „in minus”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wystawione faktury rozliczeniowe za kwartał poprzedni (w formie korekt do faktur źródłowych) w terminach zgodnych z umową (dla przykładu za I kwartał 2012 r. może to być termin po 25 maja 2012 r.) oraz faktury rozliczeniowe (korygujące) wystawione po zamknięciu roku obrachunkowego dotyczące wykonania usług publicznego transportu zbiorowego należy ująć w miesiącu wystawienia faktury korygującej „in plus” oraz uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej „in minus”...

Czy zamiast wystawiania korekt do faktur źródłowych (36 faktur lub więcej faktur) można wystawić jedną fakturę rozliczeniową „in plus”, bądź „in minus”. Kwoty do tej faktury będą wynikały z rozliczenia zadania usług publicznego transportu zbiorowego za dany okres (kwartał, rok, itp.)...

Czy wystawienie korekt faktur w okresach innych niż określone w umowie spowodowanych audytem przeprowadzonym przez zamawiającego usługę lub wystawianych z inicjatywy Spółki w związku z nowymi danymi dotyczącymi kosztów i przychodów świadczonych usług spowodowanych czynnikami zależnymi oraz niezależnymi od Spółki należy ująć w miesiącu wystawienia faktury korygującej „in plus” oraz uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej „in minus” pomimo, iż dotyczą one wcześniejszych okresów rozliczeniowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawione faktury korygujące (rozliczeniowe) „in plus” oraz „in minus” dokonywane w okresach wynikających z umowy za poprzedni kwartał oraz wystawiane po sporządzeniu rocznego sprawozdania (w terminie do końca lutego za rok poprzedni, nie później niż do końca I kwartału), uwzględniające rozsądny zysk, powinny być zaliczane przez Spółkę do rejestrów VAT sprzedaży oraz w deklaracji rozliczeniowej w miesiącu, w którym Spółka wystawiła faktury korygujące „in plus” oraz otrzymała potwierdzenie faktury korygującej „in minus”. W przypadku faktur korygujących „in plus” Spółka nie powinna korygować deklaracji za poprzedni(e) okres(y) rozliczeniowy(e), gdyż podstawą wystawienia korekt jest dokonane rozliczenie wykonania usługi za określony w umowie okres (kwartał, rok). Faktury korygujące nie wynikają z błędu Spółki, lecz mają na celu skorygowanie wcześniej wystawionych faktur po kosztach planowanych do faktycznie poniesionych uzasadnionych kosztów zgodnie z zapisami umowy „podmiotu wewnętrznego”. Określone przez gminę terminy rozliczenia zadania (usługi) narzucają na Spółkę pewne obowiązki rozliczeniowe, które można przeprowadzić dopiero po zamknięciu ksiąg rachunkowych danego okresu rozliczeniowego (kwartał, rok, itp.), dlatego powód korekt nie wynika z błędnego wystawienia faktury źródłowej lecz z dokonanego rozliczenia.

Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż usługi komunikacji miejskiej są określone w art. 19 ust. 13 pkt 9) ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży jest dodatkowo rozpoznawany po dacie wystawienia faktury oraz po dacie otrzymania całości lub części zapłaty. W przypadku Spółki data otrzymania zapłaty za fakturę „in plus” jest zawsze późniejsza od daty wystawienia faktury, stąd praktycznie obowiązek podatkowy za wykonane usługi zawsze będzie powstawał w dacie wystawienia faktury korygującej (rozliczeniowej) „in plus”. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na umowne terminy dokonywanych rozliczeń oraz fakt, iż w wyniku dokonanego rozliczenia ustala się faktyczną ilość wykonanych wozokilometrów oraz faktyczną stawkę (cenę) za 1 wozokilometr faktury „in minus” będą ujmowane w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury „in minus”.

Zdaniem Spółki można wystawiać jedną fakturę rozliczeniową (korygującą) jako różnicę pomiędzy fakturami cząstkowymi wystawionymi na podstawie planowanej ilości wozkilometrów i planu kosztów, a kwotą faktycznie poniesionych kosztów, przy uwzględnieniu innych korekt określonych w umowie, gdyż podstawą jej wystawienia jest rozliczenie zadania dokonane w odrębnym dokumencie, z którego jednoznacznie wynikają poszczególne elementy korekty za dany okres. Poza tym rozliczenie dokonane w ten sposób będzie dokładniejsze w stosunku do danych z ksiąg rachunkowych i będzie odzwierciedlało zgodnie z formułą „podmiotu wewnętrznego” wszystkie przychody i uzasadnione koszty związane z tym zadaniem. W chwili obecnej kiedy korekty są wystawiane do faktur źródłowych z uwagi na różnice groszowe wynikające z zaokrągleń w stawce za 1 wozokilometr suma korekt różni się minimalnie w stosunku do kwoty wynikającej z rozliczenia zadania.

Wystawianie faktur korygujących (rozliczeniowych) w innych terminach niż rozliczenie kwartalne oraz roczne jest również dopuszczalne zgodnie z umową i ma na celu możliwość dokonania korekty w innym czasie, gdy zaistnieją przesłanki zarówno po stronie gminy, jak i Spółki, które wywołają konieczność dokonania takich korekt. Przyczyny tych korekt mogą być różne np. nowe fakty, zaliczenie do kosztów lub wyrzucenie z uzasadnionych kosztów niektórych pozycji księgowych stwierdzone podczas kontroli dokonanej przez gminę, dodatkowe przysporzenia Spółki z innych źródeł, błędne rozliczenie itp. Zdaniem Spółki z uwagi na specyfikę funkcjonowania „podmiotu wewnętrznego”, która ma na celu pokrywanie przez gminę wszystkich uzasadnionych kosztów, może wystąpić sytuacja, iż druga strona umowy nie uzna danego kosztu i spowoduje to konieczność dokonywania korekt. Dopuszczenie przez strony w umowie takich rozliczeń w każdym czasie powoduje, że należy uznać te przyczyny jako czynniki zewnętrzne niezależne od Spółki i wystawione faktury korygujące (rozliczeniowe) zaliczać do rejestrów VAT w miesiącu wystawienia korekty (nowe rozliczenie) faktur źródłowych lub rozliczeniowych „in plus” oraz otrzymania potwierdzenia odbioru faktur rozliczeniowych lub korygujących „in minus”. Korekta faktur źródłowych i deklaracji VAT wstecz jest dokonywana tylko w sytuacji kiedy pomimo przyjętego przez strony rozliczenia za dany okres, Spółka wystawi błędnie faktury korygujące lub rozliczeniowe poprzez zastosowanie błędnej stawki za 1 wozokilometr lub wykazanie błędnej ilości wozokilometrów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 7 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury – z tytułu usług komunikacji miejskiej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a powołanej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do treści § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z § 13 ust. 8 rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z kolei jak stanowi § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 4 rozporządzenia przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zawarła umowę na świadczenie usług transportu zbiorowego w komunikacji autobusowej oraz tramwajowej. Rozliczenie następuje na podstawie faktur „zaliczkowych” wystawianych przez Spółkę w terminach: pierwszego dnia roboczego po 10, 20 i ostatnim dniu danego miesiąca za okres odpowiednio od 1 do 10 dnia danego miesiąca, od 11 do 20 dnia danego miesiąca i od 21 do ostatniego dnia danego miesiąca. Płatności z tytułu realizacji usług dokonywane są w trzech ratach miesięcznych. W terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po danym kwartale rozliczeniowym, Spółka przedstawia gminie kwartalne rozliczenie zrealizowanych przewozów uwzględniające m.in. rzeczywiście poniesione w danym kwartale rozliczeniowym koszty. Spółka wskazała, że faktury korygujące „mają na celu skorygowanie wcześniej wystawionych faktur po kosztach planowanych do faktycznie poniesionych”. Oprócz rozliczenia kwartalnego, Spółka dokonuje rocznego rozliczenia wynagrodzenia, które ustala się w drodze weryfikacji rzeczywistych kosztów i przychodów wygenerowanych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług w danym roku kalendarzowym, przy uwzględnieniu rozsądnego zysku, zgodnie z zasadami określonymi w umowie, w tym w załączniku nr 1 - Roczne rozliczenie wynagrodzenia uwzględniającego dokonywane w ramach okresowych rozliczeń usług modyfikacje poszczególnych płatności oraz kary umowne, naliczone zgodnie z postanowieniami umowy i potrącone w ramach danych płatności. Następnie gmina dokonuje samodzielnie lub przy pomocy podmiotu trzeciego, audytu rozliczeniowego wynagrodzenia. W przypadku, jeśli w późniejszym czasie wystąpi potrzeba dokonania korekt wysokości wynagrodzenia, w szczególności w związku z „nowymi danymi na temat nienależytej jakości usług świadczonych przez Spółkę, albo otrzymania przez Spółkę przesporzeń ze środków publicznych”, Spółka z własnej inicjatywy wystawia dokument korygujący za właściwy okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do powyższego wskazać na wstępie należy, że faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (tzw. „in plus”). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem lub zmniejszeniem wartości obrotu i kwot podatku należnego związanym z dokonywanym rozliczeniem planowanych kosztów (w oparciu, o które Spółka wystawia faktury „zaliczkowe”) w stosunku do rzeczywiście poniesionych, przeprowadzonym „audytem rozliczeniowym wynagrodzenia rocznego”, czy też zaistnieniem innych okoliczności zarówno zależnych, jak i niezależnych od Spółki.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
• z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania podatku należnego w niższej kwocie niż należna, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak, jak fakturę pierwotną). W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona (rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy).

Ze złożonego wniosku wynika, że faktury „zaliczkowe” wystawiane są „po kosztach planowanych”, zaś płatności z tytułu realizacji usług dokonywane są w trzech ratach miesięcznych. A zatem wynagrodzenie za wykonaną usługę jest kalkulowane w oparciu o planowane koszty, a następnie - zgodnie z postanowieniami umownymi stron - dokonywane jest rozliczenie kwartalne zrealizowanych przewozów w stosunku do „faktycznie poniesionych uzasadnionych kosztów”.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z uwagi na to, że - jak wskazano we wniosku - wystawienie faktur korygujących nie jest spowodowane naprawieniem błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze, a rozliczeniem „faktycznie poniesionych uzasadnionych kosztów” uznać należy, że fakt wystawienia faktur korygujących jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Z tych też względów, jak słusznie wskazała Spółka, w przypadku faktur korygujących „in plus” wystawianych za kwartał poprzedni „w formie korekt do faktur źródłowych”, Spółka nie ma obowiązku korygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktur korygujących w stosunku do świadczonych usług komunikacji miejskiej, powstanie na zasadach wynikających z art. 19 ust. 13 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług (nie zaś w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy jak wskazano we wniosku), a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury. Uwzględniając, iż jak wynika z wniosku, „data otrzymania zapłaty za fakturę „in plus” jest zawsze późniejsza od daty wystawienia faktury” – obowiązek podatkowy w analizowanym przypadku powstanie z chwilą wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu, w którym należy rozliczyć faktury korygujące „in minus” („faktury rozliczeniowe za kwartał poprzedni”) wystawione „w formie korekt do faktur źródłowych”, stwierdzić należy, iż z powołanych regulacji art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się bowiem pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia natomiast podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Podkreślić należy, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Analizując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy przed upływem ustawowo określonego terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdzi odbiór faktury korygującej, Spółka otrzyma to potwierdzenie, będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym Spółka potwierdzenie to uzyskała.

Ze złożonego wniosku wynika również, że poza dokonaniem rozliczenia w formie kwartalnych korekt do faktur źródłowych, faktury korygujące mogą być wystawiane również w wyniku dokonanego rozliczenia rocznego uwzględniającego rozsądny zysk, a także „w okresach innych niż określone w umowie” na skutek zaistnienia innych czynników - jak wynika z wniosku - „w związku z nowymi danymi na temat nienależytej jakości usług świadczonych przez Spółkę, albo otrzymania przez Spółkę przysporzeń ze środków publicznych”.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że jeśli zachodzą okoliczności skutkujące koniecznością wystawienia faktury korygującej czy to na skutek dokonanego rozliczenia wynagrodzenia rocznego w oparciu o tzw. rozsądny zysk, czy też zaistnienia innych przyczyn niezależnych od Spółki (przykładowo kontrola przeprowadzona przez zamawiającego usługę), fakt wystawienia faktur korygujących jest - jak słusznie wskazała Spółka - nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. W tej sytuacji, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona (przy uwzględnieniu, że otrzymanie zapłaty za fakturę „in plus” nastąpi w terminie późniejszym, w przeciwnym wypadku – z chwilą otrzymania zapłaty w stosownej części).

Natomiast w przypadku, gdy po wystawieniu faktur pierwotnych z przyczyn zależnych od Spółki (przykładowo jak wskazano we wniosku wykazanie błędnej stawki za 1 wozokilometr pomimo przyjętego przez strony rozliczenia za dany okres) nastąpią okoliczności skutkujące koniecznością wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, rozliczenie korekty powinno nastąpić w pierwotnej dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc według zasad odnoszących się do pierwotnych faktur, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wyświadczonej usługi. W tej kwestii podzielić należy stanowisko Spółki, że „korekta faktur źródłowych i deklaracji VAT” jest dokonywana „wstecz”.

Z kolei, odnośnie wystawiania w ww. sytuacji (rozliczenie roczne w oparciu o rozsądny zysk, audyt czy też inne czynniki skutkujące koniecznością dokonania korekt) faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, tj. tzw. faktur korygujących „in minus” stwierdzić należy, iż mając na uwadze art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem obniżenia przez Spółkę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. A zatem w sytuacji, gdy przed upływem ustawowo określonego terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdzi odbiór faktury korygującej, Spółka otrzyma to potwierdzenie, będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to Spółka uzyskała.

Ustosunkowując się do zagadnienia w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej zauważyć należy, że przywołane na wstępie przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia Spółka miała możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego miesiąc, czy też kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur VAT wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być więc, podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur wewnętrznych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy. Zbiorcza faktura musi bowiem odpowiadać wymogom wynikającym z rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy jednak podkreślić, że wbrew ocenie Spółki, nie można dokonywać rozliczenia takiej zbiorczej faktury korygującej w odniesieniu wyłącznie do różnicy pomiędzy fakturami „cząstkowymi” wystawionymi na podstawie planowanej ilości wozokilometrów i planu kosztów, a kwotą faktycznie poniesionych kosztów. Jak bowiem wynika z przepisów prawa podatkowego ustawodawca uzależnił moment rozliczenia kwoty różnicy powstałej w wyniku wystawienia faktury korygującej od tego, czy różnica ta zwiększa czy też zmniejsza należny podatek wynikający z zaistniałej konkretnej transakcji. Oznacza to, że należy dokonywać rozliczeń poszczególnych transakcji wymienionych na fakturze korygującej odrębnie, ponieważ nie jest możliwe rozliczenie danych świadczeń dokumentowanych pierwotnymi, a następnie korygującymi fakturami sprzedaży sumą lub różnicą powstałą w wyniku ich ogólnego zestawienia.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że wykonywane na rzecz gminy czynności opisane we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż Spółka nie zadała w tym zakresie zapytania jak również nie przedstawiła własnego stanowiska - złożony przez Spółkę wniosek dotyczy jedynie sposobu i terminu rozliczania faktur korygujących, w przypadku korekty zwiększającej bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny oraz wystawiania zbiorczej faktury korygującej.

Końcowo wskazać należy, że pomimo częściowego podzielenia stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku, dokonując jednakże całościowej jego oceny, uznać należało je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20