INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi i dostosowaniem struktury właścicielskiej Spółki, planowane jest umorzenie części akcji w Spółce zgodnie z art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych (tzw. umorzenie automatyczne). Wspólnikiem, którego akcje będą umarzane będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością również podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej Spółka II). Akcje, które będą podlegały umorzeniu zostaną nabyte przez Spółkę II w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach wymiany udziałów, Spółka II („spółka nabywająca” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy) ma nabyć akcje Wnioskodawcy („spółka nabywana” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy) od akcjonariuszy Wnioskodawcy („akcjonariusze spółki nabywanej” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy). Innymi słowy akcjonariusze Wnioskodawcy zaaportują do Spółki II część posiadanych przez nich akcji w Spółce. W zmian za nabywane akcje w Spółce, Spółka II przekaże akcjonariuszom Wnioskodawcy udziały własne (czyli udziały w Spółce II). W wyniku opisanego wyżej nabycia akcji w Spółce, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce zwiększy ilość akcji w tej spółce. Spółka II nie będzie posiadała akcji Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca (pełniący funkcję płatnika) powinien pobrać od wynagrodzenia, które zostanie wypłacone Spółce II z tytułu umorzenia akcji, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od podstawy opodatkowania będącej różnicą między kwotą wynagrodzenia umorzeniowego, a kosztami nabycia umarzanych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce II wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w ramach wymiany udziałów (akcji)...

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce II z tytułu umorzenia akcji w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podstawę opodatkowania będą określały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółka II nie będzie posiadała akcji w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynagrodzenie, które zostanie wypłacone przez Wnioskodawcę Spółce II z tytułu umorzenia akcji w Spółce będzie należało sklasyfikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów) podstawę opodatkowania w świetle art. 22 ust. 1 ustawy stanowi uzyskany przychód.

Przychód stanowiący podstawę opodatkowania w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku będzie należało ustalić z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do przychodów (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

W ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółka II nabędzie akcje w Spółce w drodze wymiany udziałów, zatem koszt ich nabycia będzie należało ustalić na podstawie art. 16 ust. pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującego od 01.01.2011 r.). Zgodnie z tym przepisem za koszt nabycia akcji w Spółce nabytych przez Spółkę II w drodze wymiany udziałów (akcji) będzie należało uznać nominalną wartość udziałów w Spółce II wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy.

Przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być zatem ustalony jako różnica między wynagrodzeniem za umarzane akcje w Spółce, a wartością nominalną udziałów w Spółce II wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359 – 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Stosownie natomiast do treści art. 359 § 2 ww. ustawy, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z kolei art. 359 § 6 stanowi, że statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zaznaczyć należy również, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 199 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych dotyczy umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia akcji:

• umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji,
• umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki,
• umorzenie automatyczne – akcja ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu wskazać należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Co do zasady, powyższy przepis ustawy odnosi się do umorzenia akcji posiadanych przez akcjonariusza w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia akcji, których właścicielem jest już spółka akcyjna. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi i dostosowaniem struktury właścicielskiej Spółki planowane jest umorzenie automatyczne części akcji w Spółce. Akcje, które będą podlegały umorzeniu zostaną nabyte przez Spółkę II w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach wymiany udziałów, Spółka II („spółka nabywająca” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy) nabędzie akcje Wnioskodawcy („spółki nabywanej” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy) od akcjonariuszy Wnioskodawcy („akcjonariusze spółki nabywanej” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy). W wyniku opisanego wyżej nabycia akcji w Spółce, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce zwiększy ilość akcji w tej spółce. Spółka II nie będzie posiadała akcji Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż dwa lata.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia obowiązku Wnioskodawcy (jako płatnika) pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia, które zostanie wypłacone Spółce II z tytułu umorzenia akcji oraz sposobu jego obliczenia.

Nie ulega wątpliwości, że przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego objęty jest hipotezą powołanego art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającym dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wskazać należy w tym miejscu, że przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w zyskach osób prawnych jest co do zasady przychód. W niektórych jednak sytuacjach podlegającym podatkowi przychodem podatnika nie będzie kwota faktycznie przez niego otrzymana, lecz nadwyżka nad kosztami nabycia i objęcia udziałów (akcji).

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wymienione w pierwszej części przepisu wyłączenie z przychodów (poza zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni) dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych regulowanych przez art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji uzyskania przychodu z tego tytułu nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji).

Transakcja wymiany udziałów opisana we wniosku jest uregulowana w szczególności w art. 12 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a późniejsze odpłatne zbycie udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów jest unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust 4d, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

• do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, nie ulega wątpliwości, że planowana wymiana udziałów spełniać będzie warunki określone w ww. przepisie.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wyeksponować należy, że pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji).

Co więcej, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, o ile to przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wskazuje, że w przypadku uzyskania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji), to jako że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wymiany udziałów, wartość odpowiadającą kosztowi nabycia udziałów należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Oceniając zatem skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) i w konsekwencji umorzenia akcji na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia automatycznego dochodzi w sposób bezpośredni w związku ze ziszczeniem się określonego zdarzenia. W takiej sytuacji akcjonariusze, których udziały zostają umorzone, uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy.

Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica między wynagrodzeniem za umarzane akcje w Spółce, a wartością nominalną udziałów w Spółce II wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów.

Odnosząc się natomiast do obowiązków płatnika wskazać należy, że dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych nie łączy się z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu, lecz opodatkowuje się je według zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu 19% stawki. Obowiązek rozliczenia w tych sytuacjach spoczywa na płatniku (w tym przypadku na Wnioskodawcy), którym jest podmiot dokonujący określonych wypłat (art. 26 ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (…).

Skoro Spółka II nie będzie posiadała akcji w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego w wyniku umorzenia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 4a ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy więc za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.