INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonej usługi pocztowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonej usługi pocztowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - w przypadku przystąpienia do przetargu nieograniczonego i udzielenia jej zamówienia publicznego - mogłaby realizować usługę, polegającą na drukowaniu zaproszeń imiennych w ramach programów zdrowotnych Ministra Zdrowia. Zamówienie obejmuje drukowanie, adresowanie i kopertowanie zaproszeń. Cena ryczałtowa za te czynności (jeden komplet) jest objęta 23% stawką podatku VAT - bezsporne. W ramach zobowiązania umownego, Spółka jako wykonawca zamówienia publicznego, jest również zobowiązana do nadania tych zaproszeń u operatora publicznego, który przemieszcza i doręcza przesyłki (usługa pocztowa operatora publicznego). Usługi te są zwolnione od podatku VAT. Zamawiający, jako zleceniodawca i realizator programów zdrowotnych Ministra Zdrowia zwraca Spółce poniesiony koszt wysłania zaproszeń. Zwrot obejmuje nominalną cenę urzędową, zgodną z cennikiem operatora publicznego. Operator publiczny obciąży Spółkę ceną nominalną (urzędową) za usługę pocztową, stosując zwolnienie od podatku. Przyjęcie nadawanych przesyłek, ich przemieszczenie oraz doręczenie następuje za pośrednictwem operatora publicznego przy wykorzystaniu jego usług, do których świadczenia jest zobowiązany. Cena usługi pocztowej świadczonej przez operatora publicznego nie będzie wliczona do ceny kompletnego zaproszenia, którego wytworzenie byłoby usługą podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy podatnik - realizując zamówienie wytworzenia zaproszeń - prawidłowo zastosuje zwolnioną stawkę podatku od usługi pocztowej świadczonej przez operatora publicznego, w rozliczeniach ze zleceniodawcą, na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów, przy zastosowaniu podstawy prawnej wskazanej w punkcie 61 (tj. art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) oraz biorąc pod uwagę, że usługa pocztowa jest także zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy usługa pocztowa, którą zleca podatnik na rzecz swojego zleceniodawcy bez zysku, w cenie nominalnej, jest zwolniona od podatku, na podstawie wskazanej podstawy prawnej, w związku z tym, że jest to usługa operatora publicznego, świadczona przez niego kompleksowo jako realizacja obowiązków ustawowych, a w relacji zleceniodawcy z podatnikiem jest dostawą w cenie nominalnej usług pocztowych. Ww. stanowisko jest zgodne w ocenie Wnioskodawcy m.in. z interpretacją Ministra Finansów IBPP2/443-450/11/ICz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Z kolei stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak wynika z powyższego na obrót składają się kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które są wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponadto zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Należy zwrócić uwagę na zapis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Powyższe zwolnienie ma szczególny, przedmiotowo-podmiotowy charakter i dotyczy wyłącznie usług pocztowych wykonywanych przez powołaną do tego instytucję.

Natomiast brak jest w przepisach podatkowych podstawy do stosowania wymienionego zwolnienia w dalszych fazach obrotu tymi usługami (dokonywanego na zasadzie „refaktury”).

Zgodnie z podstawową zasadą, podatnik występujący w charakterze sprzedawcy, który wysyła zamówiony przez nabywcę towar (usługę) i korzysta przy tym z usług operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, świadczy usługę pocztową na rzecz nabywcy towaru. Usługa ta nie jest jednak ze względu na świadczący ją podmiot usługą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, co oznacza, iż nie jest objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka w ramach realizacji usługi, polegającej na drukowaniu (wytworzeniu) zaproszeń imiennych w ramach programów zdrowotnych Ministra Zdrowia jest również zobowiązana do nadania tych zaproszeń u operatora publicznego, który przemieszcza i doręcza przesyłki (usługa pocztowa operatora publicznego). Zamawiający, jako zleceniodawca i realizator programów zdrowotnych Ministra Zdrowia zwraca Spółce poniesiony koszt wysłania zaproszeń (zwrot obejmuje nominalną cenę urzędową, zgodną z cennikiem operatora publicznego), natomiast operator publiczny obciąży Spółkę ceną nominalną (urzędową) za usługę pocztową, stosując zwolnienie od podatku.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż Spółka nie ma prawa do stosowania zwolnienia od podatku dla odsprzedaży („refakturowania”) usług pocztowych. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do usług świadczonych przez ściśle określony podmiot, tj. przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zatem świadczenie (odsprzedaż) tych usług przez inny podmiot będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenie zasadnicze. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.

Zdaniem TSUE, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, iż koszt przesyłki nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi. Jest to dodatkowy koszt podstawowej czynności. Ponadto z wniosku nie wynika, że Spółka posiada pełnomocnictwo do zawarcia umowy o świadczenie usług pocztowych w imieniu i na rachunek kupującego. W tym przypadku – koszty przesyłki, są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku z podstawową sprzedażą, stanowią element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla głównego świadczenia.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu, gdyż jak wskazano powyżej mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z kompleksową usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz usługodawcy, która winna być opodatkowana jako całość jedną stawką VAT właściwą dla tej całościowej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.