INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne pracowników - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i zatrudnia 150 osób na umowę o pracę. Zgodnie z regulaminem wynagrodzeń, należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 postawione są do dyspozycji pracownika do 5-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Wynagrodzenia wypłacane są terminowo, składki ZUS z ww. tytułu, również odprowadzane są w terminie do 15 następnego miesiąca, po miesiącu przepracowanym. Dla przykładu, wynagrodzenie za miesiąc grudzień 2011 r. zostało wypłacone zgodnie z regulaminem 3 stycznia 2012 r., natomiast składki ZUS od ww. wynagrodzenia zostały odprowadzone do 15 lutego 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składki ZUS opłacone od ww. wynagrodzeń w miesiącu lutym 2012 r. stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu miesiąca stycznia 2012 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów podatku dochodowego ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników uzależnione jest od tego, kiedy zostaną one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, należności te będą kosztem podatkowym z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Zatem wynagrodzenia pracowników należne za grudzień 2011 r., a wypłacone w styczniu 2012 r., będą kosztem podatkowym w grudniu 2011 r. jeśli ich wypłata nastąpi z zachowaniem terminów wynikających z przepisów prawa pracy (tak jak w przypadku Wnioskodawcy). Również składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę z tytułu ww. wynagrodzeń będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który ww. wynagrodzenia są należne, czyli w grudniu 2011 r., pod warunkiem, że wynagrodzenia zostaną wypłacone z zachowaniem terminów wynikających z przepisów prawa pracy oraz zostaną opłacone nie później niż do 15 stycznia 2012 r. W razie nie spełnienia któregokolwiek z tych warunków, przedmiotowe składki będą kosztem podatkowym dopiero z chwilą zapłaty. W związku z tym, że składki zostały opłacone do 15 lutego, przedmiotowe składki będą kosztem podatkowym z chwilą, kiedy stają się należne, czyli w styczniu 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz, 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (a więc m.in. z tytułu stosunku pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Przy tym zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.) wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

Z treści art. 22 ust. 6bb ww. ustawy wynika natomiast, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Stosownie z kolei do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), wydatki z powyższego tytułu należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy.

Zgodnie z treścią stanu faktycznego, należności z tytułu wynagrodzeń o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postawione są do dyspozycji pracowników do 5-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne. Dla przykładu, wynagrodzenie za miesiąc grudzień 2011 r. zostało wypłacone zgodnie z regulaminem 3 stycznia 2012 r., natomiast składki ZUS od ww. wynagrodzenia zostały odprowadzone do 15 lutego 2012 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przykładu, miesiącem za który wynagrodzenie jest należne, jest miesiąc grudzień 2011 r. Aby Wnioskodawca mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu składek na ZUS w miesiącu za jaki wynagrodzenie to jest należne, zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musiałby składki te zapłacić do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu za jaki to wynagrodzenie jest należne. Dokonując zapłaty składek ZUS po tym terminie będzie obowiązany stosować reguły o których mowa w art. 23 ust. 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, zgodnie z tym przepisem, składki te będą stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, czyli w sytuacji przedstawionej we wniosku – w lutym 2012 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca – w styczniu 2012 r. W tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.