INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku ustanowienia służebności przesyłu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku ustanowienia służebności przesyłu..

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem gruntu rolnego. Umową ustanowienia służebności przesyłu zawartą w formie aktu notarialnego Spółka usytuowała na działce Wnioskodawcy urządzenie elektroenergetyczne: stację transformatorową, linię napowietrzną, złącze kablowo-pomiarowe, linie kablowe, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki i stanowią jego własność. Dla wybudowania tych urządzeń przez Spółkę, Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem ustanowili służebność przesyłu na rzecz Spółki w ten sposób, że zobowiązani są do znoszenia istnienia posadowionych na gruncie rolnym opisanych urządzeń, służących do przesyłu energii elektrycznej oraz do prawa do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, a także do dokonywania nowych wyprowadzeń obwodów ze stacji, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez wszystkie podmioty i osoby, którymi przedsiębiorstwo się posługuje. Z tego tytułu, czyli za służebność ustanowionego przesyłu, Wnioskodawca otrzymał jednorazowe wynagrodzenie-odszkodowanie w kwocie 1.417,89 zł. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy m.in. faktu, czy od otrzymanej jednorazowej kwoty za służebność należy odprowadzić podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie służebności na gruncie rolnym w części przeznaczonej pod budowę ww. urządzeń uprawnia do zwolnienia otrzymanego odszkodowania od podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do zwolnienia od podatku VAT, bowiem jest to jednorazowa czynność. Przy czym od otrzymania tej kwoty nigdy nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności ani w całości ani też w części, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT wyłącza się opodatkowanie rolników ryczałtowych w zakresie prowadzenia działalności rolniczej. A w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 50 tys. zł. U Wnioskodawcy taka sytuacja występuje. Wnioskodawca skazał, że orzecznictwo administracyjne (w zakresie podatku dochodowego np. wyrok NSA sygn. akt II FSK 654/10) w tym zakresie przewiduje również, że zwolnienie dotyczy zawartych umów (ugód) przez posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej, o której mowa w art. 3054 Kodeksu cywilnego. Również na stronie Ministerstwa Finansów, podatki, interpretacje i orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż odszkodowanie za służebność przesyłu ustanowiona na gruntach gospodarstwa rolnego jest zwolniona z opodatkowania. Właśnie u Wnioskodawcy taki stan faktyczny występuje, bowiem działka, na której została ustanowiona przedmiotowa służebność, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie z orzeczeniem WSA wyrok sygn. akt I SA/Go 428/09 z dnia 1 grudnia 2009 r., uchwały NSA stanowią pośrednią moc wiążącą, czyli należy uznać poglądy wrażone w orzecznictwie, które są powszechnie akceptowane przez sądy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast z art. 15 ust. 2 ww. ustawy wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W świetle art. 3051 tej ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 49 § 1 K.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 3052 § 2 tej ustawy, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z kolei pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na gruncie rolnym, którego współwłaścicielem jest Wnioskodawca, na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu Spółka wybudowała urządzenie elektroenergetyczne. Z tego tytułu Spółka wypłaciła Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie (odszkodowanie). Wnioskodawca na podstawie umowy zobowiązany jest do znoszenia istnienia posadowionych na gruncie rolnym urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej, a Spółka uzyskała prawa do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, a także do dokonywania nowych wyprowadzeń obwodów ze stacji, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie z wyżej wymienionych powodów nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, regulujący kwestię uznania za dostawę towarów, o której w art. 5 ust. 1 pkt 1, czynności o charakterze nieodpłatnym (darowizny). Poprzez ustanowienie służebności przesyłu na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca świadczy bowiem w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu wypłacane jest jednorazowo, czy okresowo, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej) usługi, zgodnie z definicją z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Czynności te ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a nie w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 2. Otrzymane od przedsiębiorcy świadczenie pieniężne stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je przedsiębiorcy wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.

W związku z powyższym, odpłatne ustanowienie służebności przesyłu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jest wykorzystywaniem towaru (gruntu) do celów zarobkowych. Otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie-odszkodowanie należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według 23% stawki podatku, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika ponadto, że grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu należą do gospodarstwa rolnego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług – przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Osoby prowadzące wyłącznie działalność rolniczą (gospodarstwo rolne) co do zasady nie mają obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług, gdyż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zwolnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy – zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Jednakże status rolnika ryczałtowego nie wyklucza wykonywania innej niż rolnicza działalności gospodarczej. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego wymaga jednak odrębnego jej rozliczenia, na zasadach ogólnych.

Świadczenia związane z ustanowieniem służebności gruntowej nie mogą być zaliczone do działalności rolniczej, której definicję ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że za działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Do działalności tej nie zalicza się żadnych innych działalności, które nie zostały wymienione w tym przepisie, a zatem – jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji – wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu, nawet jeśli służebność ta została ustanowiona na gruntach wykorzystywanych w działalności rolniczej.

Wskazywany natomiast przez Wnioskodawcę przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, odnosi się do czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, określonej w art. 9, która nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej. Tym samym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie wskazywanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż w myśl tego przepisu – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 3 w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Z art. 113 ust. 5 ustawy wynika natomiast, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

Jak stanowi art. 113 ust. 9 podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, który – jak wynika z wniosku – poza prowadzeniem gospodarstwa rolnego nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej, jako współwłaściciel będących częścią gospodarstwa rolnego nieruchomości gruntowych, na których wspólnie ze wspólnikiem ustanowił służebność przesyłu, mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu czynności dodatkowych podjętych poza działalnością rolniczą. Jak wynika z art. 113 ust. 3 ustawy, do wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy przy uwzględnieniu przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, którym otrzymał od Spółki świadczenie pieniężne z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w ww. art. 113 ust. 1 ustawy. Stanowisko jednak należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na powołane we własnym stanowisku regulacje prawne niemające zastosowania do opisanego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.