INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08 (data wpływu 17 lutego 2011 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2008 r. (data wpływu 25 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2008 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Ze względu na wysokość osiąganych przychodów zobowiązana jest Pani do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W miesiącu czerwcu 2007 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której było prawo korzystania z samochodu osobowego. Przed zawarciem umowy leasingu Spółka zobowiązała się do wniesienia wpłaty czynszu inicjalnego w wysokości 18 315 zł. Po zawarciu umowy, a przed odebraniem przedmiotu leasingu, po upływie 7 dni od dnia zawarcia umowy wpłacono czynsz zerowy w wysokości 119 853 zł 50 gr oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 1 831 zł 50 gr. Pozostałe 34 czynsze z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingu wynoszą 6 653 zł 38 gr.

Z otrzymanych od leasingodawcy wyjaśnień dotyczących obowiązków Wnioskodawcy po podpisaniu umowy, tj. po zawarciu ww. umowy jednoznacznie wynika, że brak zapłaty czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej traktowane jest jako niewykonanie umowy i rodzi po stronie leasingodawcy prawo żądania wykonania umowy. Wynika ono z postanowień punktu 44 OWUL oraz z art. 709. 3 Kodeksu cywilnego.

A zatem zapłata czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej jest wykonaniem umowy, a nie warunkiem jej zawarcia. Warunkiem zawarcia umowy jest zapłata czynszu inicjalnego.

Ponadto informuje Pani, że umowa leasingu została zawarta w dniu 13 czerwca 2007 r., a czynsz zerowy i opłata manipulacyjna zostały uiszczone w dniu 20 czerwca 2007 r., tj. po upływie 7 dni od dnia zawarcia umowy. Nie można więc czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej uznać za warunek zawarcia umowy, ale za jej wykonanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacony czynsz zerowy i opłata manipulacyjna są kosztem uzyskania przychodu w całości w dacie ich poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek na czynsz inicjalny, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być rozliczony w czasie z uwagi na fakt, że nie jest to koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, a dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Jednocześnie uważa Pani, że poniesione wydatki na czynsz zerowy i opłata manipulacyjna powinny stanowić koszt podatkowy w dacie ich poniesienia i ujęcia w księgach rachunkowych w 2007 r.

Za uznaniem tych wydatków za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia i zaliczeniem ich jednorazowo w koszty przemawia fakt, że są one poniesione po zawarciu umowy i stanowią jej realizację, a nie są warunkiem jej zawarcia. Nie uiszczenie czynszu zerowego jak też opłaty manipulacyjnej skutkuje prawem żądania przez leasingodawcę do wykonania zawartej umowy, zgodnie z art. 709.3 Kodeksu cywilnego i punktem 44 OWUL. Uiszczenie przez korzystającego czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej nie było warunkiem jej zawarcia, a jej wykonaniem. Zarówno czynsz zerowy jak i opłata manipulacyjna, jako koszty bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny być rozpoznane podatkowo w dacie ich poniesienia, bowiem pozostają one w ścisłym związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy. Nie zachodzą tu także racjonalne przesłanki, aby zapłacony po zawarciu umowy czynsz zerowy i opłata manipulacyjna były traktowane w sposób szczególny, tj. poprzez ich przyporządkowanie do całego okresu trwania umowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny, uważa Pani, że ma prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymienione opłaty w dacie ich poniesienia.

W dniu 2 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-51/08/WM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. jest nieprawidłowe, gdyż uiszczenie czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej wynikających z umowy leasingu są warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, dlatego też należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Wydatki te należy rozpatrywać w kosztach uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu umowy leasingowej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 kwietnia 2008 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 16 maja 2008 r. znak ITPB1/415W-27/08. W dniu 27 czerwca 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 962/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniesioną na powyższy wyrok. Dnia 17 lutego 2011 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze treść ww. orzeczeń, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z zm.) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej. Moment zaliczenia czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23 b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 – 6 ustawy.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ustala dochód na podstawie ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 962/09 potwierdzając prawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie wskazał, że będący przedmiotem oceny czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna mają charakter opłat samoistnych, nie przypisanych do poszczególnych rat leasingowych, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta.

Pogląd ten wzmacnia argument, że w umowie leasingu nie określono, że opłaty te, są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. Równocześnie z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że umowa leasingu operacyjnego została zawarta w czerwcu 2007 r., natomiast w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy, Wnioskodawczyni wpłaciła czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną, podkreślając, iż było to wykonanie zawartej już umowy, a nie wypełnienie warunków wstępnych jej zawarcia.

Opłaty te nie były już uwzględniane w pozostałym czynszu z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingu operacyjnego. Czynsz zerowy stanowił zatem pierwszy spośród rozpisanych w umowie 36 należnych czynszów.

W ocenie Sądu, przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie dowodzi, że poniesiony wydatek w postaci czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej dotyczył okresu krótszego niż rok podatkowy. Rokiem podatkowym zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej jest rok kalendarzowy. W rezultacie możliwe było przyporządkowanie kosztów do danego roku podatkowego – roku kalendarzowego 2007.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić zatem należy, że stosownie do treści cyt. powyżej art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze – wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię z tytułu czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej, podlegają potrąceniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu następuje natomiast zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.