INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu 21 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie formy opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego w 2010 r. z tytułu prowadzonej w Szwecji działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie formy opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego w 2010 r. z tytułu prowadzonej w Szwecji działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2004 r. prowadzi na terenie Szwecji działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Działalność ta zarejestrowana jest w szwedzkim urzędzie skarbowym. Wnioskodawca posiada adres zameldowania w Polsce. Prace wykonywane w Szwecji nie trwają dłużej niż 5 miesięcy w roku i Wnioskodawca przebywa za granicą w okresie wykonywania tych prac. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce, gdzie zamieszkuje wraz z rodziną. Wnioskodawca wskazał, że prace budowlane nie były dokonywane na rzecz tego samego podmiotu i nie dotyczyły tej samej inwestycji, a więc nie stanowiły przedsięwzięcia integralnego pod względem gospodarczym oraz nie stanowiły całości w sensie handlowym i geograficznym.

W 2008 r. Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą w Polsce, którą zarejestrował w urzędzie miejskim oraz w urzędzie skarbowym. Jako formę opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce od dnia 20 marca 2008 r. wybrał zryczałtowany podatek dochodowy. Prowadzona w Szwecji działalność gospodarcza i ta w Polsce, to działalności jednoosobowe. W 2009 r. Wnioskodawca zawiesił działalność gospodarczą w Polsce i prowadził ją wyłącznie w Szwecji. Za lata kiedy działalność prowadzona była równolegle w Polsce i w Szwecji Wnioskodawca rozliczał się w Polsce z osiąganych dochodów na zeznaniu PIT-28.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wg jakiej formy opodatkowania i na jakim zeznaniu rocznym Wnioskodawca powinien rozliczyć przychody uzyskane w 2010 r. z tytułu prowadzonej w Szwecji działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien rozliczyć się za 2010 r. z tytułu przychodów uzyskanych w Szwecji w formie zryczałtowanego podatku dochodowego na zeznaniu rocznym PIT-28, mimo zawieszenia działalności gospodarczej w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą, początkowo wykonywaną tylko w Szwecji, a od 2008 r. zarejestrował jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w Polsce. W okresie kiedy działalność gospodarczą wykonywał w Szwecji, rozliczał podatek dochodowy wg zasad ogólnych, natomiast zgłaszając w dniu 20 marca 2008 r. prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Za lata w których prowadził działalność w Szwecji jak i w Polsce rozliczał się na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

• chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193).

W myśl art. 7 ust. 1 tej Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1. siedzibę zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. fabrykę,
5. warsztat,
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast z przepisu art. 5 ust. 3 ww. Konwencji wynika, iż plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Przepis art. 5 ust. 4 stanowi natomiast, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, (osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce) wykonuje działalność gospodarczą w Szwecji, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 cytowanej Konwencji.

Wobec tego dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji, zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podlega opodatkowaniu w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

W pewnym zakresie wszakże przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej.

Istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ww. ustawy - nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie zaś z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dla osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, są zasady ogólne według progresywnej skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze.

Dla wyboru opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, warunkiem koniecznym jest złożenie stosownego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast jeżeli podatnik rozpoczyna działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Przy tym w trakcie roku podatkowego – wybór sposobu opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego, jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe ustalenia, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako polski rezydent, nieposiadający w Szwecji zakładu, obowiązany jest do respektowania polskich przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem, jego aktywność zarobkowa w Szwecji spełniała kryteria określone w art. 5a pkt 6 oraz nie spełniała przesłanek negatywnych określonych w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niezależnie od faktu, że Wnioskodawca nie zgłosił w 2004 r. prowadzenia działalności gospodarczej (którą de facto prowadził w Szwecji), czynności te stanowiły działalność gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca przed dniem złożenia w dniu 20 marca 2008 r. oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania „dla działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce” prowadził działalność gospodarczą w Szwecji. Nie dokonał ani likwidacji tej działalności z której dochód opodatkowywał wg skali podatkowej, ani zmiany formy opodatkowania. Oświadczenie złożone w dniu 20 marca 2008 r., czyli w trakcie roku podatkowego, nie wywołało więc zamierzonych przez Wnioskodawcę skutków prawnych, bowiem Wnioskodawca w dniu jego złożenia nie posiadał statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 44 ust. 10 ww. ustawy podatnik o którym mowa w ust. 1 pkt 1 (osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14), który na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3f, 3g, 6 i 6b za okres objęty zawieszeniem.

Natomiast w myśl art. 44 ust. 13 ww. ustawy, po okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej podatnicy, o których mowa w ust. 10 i 11, wpłacają zaliczki według zasad, o których mowa w ust. 3, 3f, 3g, 6 i 6b.

Przepis cytowanego art. 44 ust. 10 ustawy odnosi się wyłącznie do sytuacji zawieszenia działalności dokonanego zgodnie z przepisami o swobodzie działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń, skoro Wnioskodawca wykonywał w Szwecji w 2010 r. czynności, które na podstawie cyt. powyżej art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za działalność gospodarczą, a złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie było złożone skutecznie, to uzyskane w 2010 r. przychody (dochody) z tej działalności podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał Wnioskodawca – na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zatem Wnioskodawca za 2010 r. zobowiązany jest do złożenia zeznania PIT-36, w którym wykazane powinny zostać przychody (dochody) uzyskane z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Szwecji wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi w Polsce, o ile oczywiście takie dochody w 2010 r. Wnioskodawca uzyskał.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.