INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2010 r. (data wpływu 12.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 27.01.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (biuro rachunkowe) wniosła aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całe swoje przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły:

1. środki trwałe - wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2. wyposażenie - wpisane do ewidencji wyposażenia,
3. niskocenne wyposażenie, które nie było ujęte w ewidencji wyposażenia (np. zestawy komputerowe o wartości do 1 500 zł, licencje na programy komputerowe, kalkulatory, dziurkacze, zszywacze, biurka, kontenery biurkowe itp.),
4. należności,
5. zobowiązania,
6. umowy z kontrahentami,
7. środki obrotowe na rachunku bankowym.

Spółka, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustaliła wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego i kontynuuje metodę oraz stawkę amortyzacji. w przypadku wszystkich pozostałych składników majątku, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, Spółka zastosowała art. 15 ust. 1 i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, ponieważ są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała dodatkowo, iż:

1. w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie powstała dodatnia wartość firmy,
2. wycena wartości pozostałych składników majątkowych (nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport) została dokonana w oparciu o wartość rynkową pomniejszoną o stopień zużycia poszczególnych składników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo, zaliczając wartość pozostałych składników majątkowych (nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport) do kosztów podatkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartość pozostałych składników majątkowych (nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów są też odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16a ust. 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Powyższy przepis określa pojęcie środka trwałego jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. u. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wymienione wyżej prawa, o ile przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.

Wobec wyżej zacytowanych regulacji, niezbędne staje się zbadanie, czy pozostałe składniki majątkowe (nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport), będące przedmiotem zapytania Spółki, spełniają ww. podatkowe definicje środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej.

W sytuacji, gdy przedmiotowe składniki takie definicje wypełniają, tzn. zostanie spełniony warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok, stanowią one podlegające amortyzacji środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne.

W takim stanie rzeczy wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ww. ustawy podatkowej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono je do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 9 (dotyczący zasady kontynuacji amortyzacji) stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Natomiast regulacja art. 16g ust. 10 tej ustawy stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Spółka uzupełniając wniosek wskazała, iż w związku z otrzymaniem przez Nią aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie powstała dodatnia wartość firmy, zatem przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie były ujęte w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Natomiast w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, okres ich amortyzowania określa art. 16m cytowanej ustawy.

Nie bez znaczenia jest również regulacja art. 16d ust. 1 ww. ustawy podatkowej, zgodnie z którą podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Wartość składnika majątku nie jest zatem wyznacznikiem jego zaliczenia lub niezaliczenia do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Istotnym w tym zakresie jest, czy składnik spełnia warunki, o których mowa w art. 16a i 16b, wśród których nie wskazano przesłanki wartościowej. Zatem każdy składnik majątku, bez względu na swoją wartość, nawet minimalną, jeżeli spełnia kryteria z art. 16a lub z art. 16b, powinien zostać zaliczony do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych. w celu zliberalizowania tych regulacji, poprzez art. 16d ustawy, ustawodawca postanowił, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku mających cechy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł. w takim przypadku wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Natomiast w sytuacji, gdy pozostałe składniki majątkowe (nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport), będące przedmiotem zapytania Spółki, nie spełniają podatkowych definicji środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, ale służą Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej i mają na celu uzyskanie przychodów, to – o ile zostały właściwie udokumentowane – spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty „bezpośrednie” i „pośrednie”.

Przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają dwie odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 tej ustawy);
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

W omawianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednak sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. kosztami pośrednimi) są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Do takich kosztów można zaliczyć wydatki na nabycie składników majątku (nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport), będące przedmiotem zapytania Spółki, o wartości jednostkowej poniżej 3 500 zł, o ile nie spełniają warunku uznania ich za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne.

Reasumując, wydatki na nabycie składników majątkowych (nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport), których wartość początkowa nie przekracza kwoty 3 500 zł, Spółka może rozliczyć w następujący sposób:

1. wydatki na nabycie przedmiotowych składników, które nie spełniają kryteriów uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – odnieść w koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodem – zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia;
2. wydatki na nabycie składników będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi:
1. nie zaliczyć ich do podlegających amortyzacji składników majątku, o których mowa w art. 16a i art. 16b odnosząc ich wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
2. zaliczyć je do podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ujmując je w stosownej ewidencji, po czym:
• dokonać ich jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 tej ustawy), lub
• dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej zgodnie z art. 16h - 16m ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.