INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2010r. (data wpływu 29 października 2010r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 stycznia 2011r. (data wpływu 17 stycznia 2011r.) oraz z dnia 13 stycznia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług medycznych finansowanych przez NFZ i prywatnych ubezpieczycieli przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2010r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 4 stycznia 2011r. oraz z dnia 13 stycznia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług medycznych finansowanych przez NFZ i prywatnych ubezpieczycieli przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o utworzony przez siebie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, który podlega wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne. Powyższa działalność będzie prowadzona również w latach następnych. Wnioskodawca ma podpisaną umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach zawartej umowy zobowiązuje się on do wykonania przewidzianych w umowie świadczeń na rzecz pacjentów Oddziałów NFZ, a Oddziały NFZ zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego w umowach.

Wnioskodawca świadczy również usługi medyczne w ramach umów z prywatnymi ubezpieczycielami (zakładami ubezpieczeń).

Wnioskodawca osiąga obrót z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekraczający 40.000 zł. Jednocześnie nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie składa deklaracji VAT-7.

Comiesięczne rozliczenia z NFZ-tem i Zakładami Ubezpieczeń dokumentuje zbiorczym rachunkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od 1 maja 2011 roku, mając na uwadze rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Wnioskodawca przy świadczeniu usług medycznych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia i prywatnych ubezpieczycieli (zakłady ubezpieczeń) będzie obowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących...

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko doprecyzowane pismem z dnia 13 stycznia 2011r.), z dniem 1 maja 2011r. w związku z wykonywaniem świadczeń opieki zdrowotnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek ewidencjonowania przychodów za pomocą urządzenia rejestrującego, tzn. kasy fiskalnej.

Od dnia 1 maja 2011r. nie będą już korzystać ze zwolnienia od obowiązku ewidencji w kasie rejestrującej między innymi następujące usługi: „- usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (dotychczas pozycja 26 załącznika)". Biorąc powyższe pod uwagę, nie ma już w załączniku do nowego rozporządzenia zwolnienia m.in. dla usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Powyższe usługi nie będą już korzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestracji z użyciem kasy fiskalnej.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług szczególnym przypadkiem świadczenia usług medycznych jest świadczenie usług finansowanych ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia (w skrócie: „NFZ").

Zasadą jest, że w kasie fiskalnej rejestruje się sprzedaż dokonywaną na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027, ze zm. dalej: u.ś.o.z.) świadczeniobiorcy mają na zasadach określonych w ustawie, prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, których celem jest zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom i urazom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie, pielęgnacja oraz zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „świadczeniobiorcy". Z brzmienia innych przepisów ustawy wynika, że świadczeniobiorcy to osoby uprawnione do otrzymania świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 pkt 41 u.ś.o.z. świadczeniodawca to:

1. zakład opieki zdrowotnej wykonujący zadania określone w jego statucie, grupową praktykę lekarską grupową praktykę pielęgniarek lub położnych, osobę wykonującą zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki,
2. osoba fizyczna inną niż wymieniona w lit. a, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej,
3. państwowa jednostka budżetowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), tworzona i nadzorowana przez Ministra Obrony Narodowej, Ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadająca w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4. podmiot realizujący czynności z zakresu zaopatrzenia w środki pomocnicze i wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi.
   
   

Z przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, że Narodowy Fundusz Zdrowia jest podmiotem zobowiązanym do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej. Zatem stwierdzić należy, iż nabywcą usługi medycznej jest osoba uprawniona do jej otrzymania, a NFZ pełni tylko funkcję płatnika za wykonane usługi medyczne, gdyż taki obowiązek nakłada na niego wskazana ustawa. Narodowy Fundusz Zdrowia nie jest nabywcą usługi medycznej. Pełni on funkcję swoistej „izby rozliczeniowej” dla świadczeniodawców, a uzyskanie zapłaty z NFZ warunkowane jest odpowiednim udokumentowaniem wykonania usług medycznych.

Biorąc pod uwagę regulację ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych należy uznać, że nabywcą danej usługi medycznej jest zawsze pacjent (świadczeniobiorca). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi świadczone w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia na rzecz pacjentów powinny być ewidencjonowane przy użyciu kas fiskalnych. Powyższe stanowisko prezentowane jest również w doktrynie (m.in. Adam Bartosiewicz, Komentarz praktyczny, „Nowo rozporządzenie o kasach fiskalnych - zasady obowiązujące od 1 stycznia 2011r.", publ. VGK Prestige Nr 119190.).

Podatnik podobnie ocenia obowiązek ewidencjonowania usług w zakresie ochrony zdrowia finansowanych przez zakłady ubezpieczeń (prywatne ubezpieczenia zdrowotne- polisy). Zdaniem podatnika zakład ubezpieczeń pełni funkcję płatnika za usługę, której nabywcą jest konkretna osoba fizyczna. Zatem usługi świadczone na rzecz pacjentów, za które płaci zakład ubezpieczeń w ramach „prywatnego ubezpieczenia” powinny być ewidencjonowane przy użyciu kas fiskalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Poprzez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w ww. przepisie art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT Minister Finansów może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010r. Nr 138, poz. 930).

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Na podstawie zapisów zawartych w § 2 pkt 2 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2009r. Nr 224, poz. 1797) zwolniono z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 26 tego załącznika wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

W myśl § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (DZ. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), według której usługi w zakresie ochrony zdrowia klasyfikowało się do grupowania 85.

Jak wskazuje analiza grupowania statystycznego oznaczonego symbolem PKWiU 85 (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010r.), zakres przedmiotowy usług w zakresie ochrony zdrowia jest szeroki i obejmuje usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe (w tym usługi położnych, pielęgniarek, fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego, usługi świadczone przez laboratoria medyczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że od dnia 1 maja 2011r. nie będą już korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej między innymi usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85 według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, do dnia 31 grudnia 2012r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania, podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40 000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie z § 3 ust. 6 ww. rozporządzenia, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 2, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40 000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o utworzony przez siebie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, który podlega wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne. Powyższa działalność będzie prowadzona również w latach następnych. Wnioskodawca ma podpisaną umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach zawartej umowy zobowiązuje się on do wykonania przewidzianych umowie świadczeń na rzecz pacjentów Oddziałów NFZ, a Oddziały NFZ zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego umowach. Wnioskodawca świadczy również usługi medyczne w ramach umów z prywatnymi ubezpieczycielami (zakładami ubezpieczeń).

Wnioskodawca osiąga obrót z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekraczający 40.000 zł. Jednocześnie nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie składa deklaracji VAT-7.

Comiesięczne rozliczenia z NFZ-tem i Zakładami Ubezpieczeń dokumentuje zbiorczym rachunkiem.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, należy stwierdzić, iż powołany art. 111 ust. 1 ww. ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca świadczy usługi medyczne na podstawie umowy zawartej z NFZ oraz prywatnymi ubezpieczycielami - zakładami ubezpieczeń. Treść powołanego art. 111 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących obowiązani są wyłącznie podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług na rzecz kręgu podmiotów w tym przepisie wyraźnie wymienionych.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy powołanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.) nie definiują pojęcia „nabywca”, dlatego zasadnym wydaje się odwołanie do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN „nabywcą jest ten, kto coś nabywa (nabył) przez kupno" (Słownik języka polskiego, pod red.: prof. Mieczysława Szymczaka, s. 288, Wydawnictwo Naukowe PWN).

W świetle powyższej definicji nabywcą usług medycznych świadczonych przez Wnioskodawcę są kupujący dane usługi na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów - Narodowy Fundusz Zdrowia oraz Zakłady Ubezpieczeń (Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż comiesięczne rozliczenia z NFZ-tem i Zakładami Ubezpieczeń dokumentuje zbiorczym rachunkiem).

Wnioskodawca świadcząc usługi medyczne w ramach umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz prywatnymi ubezpieczycielami - zakładami ubezpieczeń nie ma zatem obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, gdyż Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Istotne jest zatem w przedmiotowej sprawie, kto nabywa daną usługę, a nie kto ją faktycznie odbiera. Należy zwrócić uwagę, iż pojęcie nabywca usługi nie jest tożsame z pojęciem konsument usługi.

Na marginesie należy zauważyć, że wartości wynagrodzenia od Narodowego Funduszu Zdrowia i prywatnych ubezpieczycieli - zakładów ubezpieczeń nie wlicza się do limitu 40 000 zł. (o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących), który uprawnia do tzw. zwolnienia podmiotowego - ze względu na małe obroty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.