2013.04.12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/415-121/12/13-S/WS
z 12 kwietnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 698/12 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków płatnika jest:

prawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 5,
nieprawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 3 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) zamierza wysłać dwóch swoich pracowników, objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa), do siedziby jej klientów w Niemczech w celu przystosowania niemieckich programów prawnopodatkowych do regulacji polskich. Przewidywany okres wykonywania pracy przez ww. pracowników Spółki na terytorium Niemiec wynosić będzie według Spółki:

w przypadku jednego pracownika – zwanego dalej pracownikiem A – między 5 (pięć), a 9 (dziewięć) miesięcy podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,
w przypadku drugiego pracownika - zwanego dalej pracownikiem B – prawdopodobnie około 8 (ośmiu) miesięcy podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Czas potrzebny na wykonanie ww. świadczeń w Niemczech przez pracowników Spółki uzależniony jest bowiem od stanu infrastruktury techniczno-operacyjnej systemu danego klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka postąpi prawidłowo naliczając i pobierając zgodnie z art. 31 w poł. z art. 32 Ustawy zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi A, aż do momentu, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy między Republiką Federalną Niemiec a Rzecząpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - zwanej dalej Umową - który zgodnie z Umową stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania wynagrodzeń z pracy najemnej w Polsce?
Czy Spółka postąpi prawidłowo zaprzestając naliczania i pobierania zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy w poł. z art. 15 ust. 1 Umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi A, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec, przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy?
Czy Spółka postąpi prawidłowo dokonując zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową - korekty informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-l1) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn tej korekty dla ww. pracownika A, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy, a za pierwsze 183 dni jego pobytu na terytorium Niemiec Spółka naliczyła i pobrała zgodnie z art. 31 w poł. z art. 32 Ustawy zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń, co zostało wykazane w pierwszej sporządzonej przez Spółkę dla pracownika A informacji (PIT-11)?
Czy Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy w poł. z art. 15 ust. 1 Umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi B?
Czy Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli równocześnie zostaną spełnione następujące warunki:
- pobyt ww. pracownika B na terytorium Niemiec z przyczyn losowych nie przekroczy okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy, i
- Spółka podczas pobytu ww. pracownika B w Niemczech naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych, i
- Spółka do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem czasu pobytu ww. pracownika B w Niemczech poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wystąpiło, naliczy i pobierze zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń zgodnie z art. 31 w poł. z art. 32 Ustawy za miesiące, w których zaliczki na podatek naliczone i pobrane zostały według niemieckich przepisów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka postąpi prawidłowo naliczając i pobierając zgodnie z art. 31 w poł. z art. 32 Ustawy zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi A, aż do momentu, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy, który zgodnie z Umową stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania wynagrodzeń z pracy najemnej w Polsce.

Ad. 2.

Spółka postąpi prawidłowo zaprzestając naliczania i pobierania zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy w poł. z art. 15 ust. 1 Umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi A, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy.

Ad. 3.

Spółka postąpi prawidłowo dokonując zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej korekty informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn tej korekty dla ww. pracownika A, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy okres, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy, a za pierwsze 183 dni jego pobytu na terytorium Niemiec Spółka naliczyła i pobrała zgodnie z art. 31 w poł. z art. 32 Ustawy zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń, co zostało wykazane w pierwszej sporządzonej przez Spółkę dla pracownika A informacji (PIT-11).

Ad. 4.

Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zgodnie, z art. 32 ust. 6 Ustawy w poł. z art. 15 ust. 1 Umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi B.

Ad. 5.

Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli równocześnie zostaną spełnione następujące warunki:

pobyt ww. pracownika B na terytorium Niemiec z przyczyn losowych nie przekroczy okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy, i
Spółka podczas pobytu ww. pracownika B w Niemczech naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych, i
Spółka do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem czasu pobytu ww. pracownika B w Niemczech poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wystąpiło, naliczy i pobierze zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń, zgodnie z art. 31 w poł. z art. 32 Ustawy za miesiące, w których zaliczki na podatek naliczone i pobrane zostały według niemieckich przepisów podatkowych.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Wnioskodawca wskazał, iż jak przytoczono w opisie zdarzenia przyszłego, ww. pracownicy Spółki (pracownik A i pracownik B) objęci są nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. l Ustawy, tzn. posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w myśl art. 3 ust. 1a Ustawy) i w konsekwencji podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 4a Ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Takie postępowanie jest uzasadnione, gdyż ww. pracownicy Spółki, świadcząc pracę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, objęci są ograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu § 1 ust. 4 w poł. z § 49 ust. l pkt 4 lit. a) niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 19 października 2002 r. (BGBI. I, str. 4201 z nast. zm.) i w konsekwencji podlegają niemieckiemu obowiązkowi podatkowemu od wypłacanych im wynagrodzeń z tytułu wykonanej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec pracy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikom Spółki (pracownikowi A i pracownikowi B) konieczne jest więc sięgnięcie do postanowień ww. Umowy między Republiką Federalną Niemiec a Rzeczpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Zgodnie z art. 15 ust. l Umowy - w tym miejscu należy przypomnieć, że postanowienia Umowy nie są podatkotwórcze, lecz dzielą jedynie roszczenia podatkowe między umawiającymi się państwami:

„...wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tu: w Polsce), chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech). Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu: w Niemczech)..."

Ust. 2 stanowi natomiast, że:

„...bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (tu: w Polsce), jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Państwie (tu: w Niemczech) przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (tu: w Niemczech), i
wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (tu: w Niemczech)."

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że wyżej przytoczone warunki z art. 15 ust. 2 lit. b) i c) Umowy są/będą zawsze spełnione.

Dla rozstrzygnięcia, czy wypłacane ww. pracownikom Spółki (pracownikowi A i pracownikowi B) wynagrodzenia należy opodatkować polskim czy niemieckim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest więc każdorazowe zbadanie, czy wymieniony w wyżej przytoczonym art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy warunek będzie spełniony, czy też nie.

Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 32 ust. 6 Ustawy „...zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tu: w Niemczech), pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a".

W myśl art. 31 Ustawy „...osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej..."

Wysokość tych zaliczek ustala się w oparciu o przepisy art. 32 ust. 1 do 5 Ustawy.

W odniesieniu zatem do postawionych pytań Wnioskodawca stwierdza, że:

Ad. 1.

Ponieważ okres pobytu pracownika A na terytorium Niemiec nie jest z góry określony, tzn. czas pobytu tego pracownika może, ale nie musi przekroczyć okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Umowy, to zgodnie z postanowieniami tego artykułu opodatkowanie wynagrodzeń wypłacanych temu pracownikowi ma miejsce tylko w Polsce. W konsekwencji oznacza to, że SPÓŁKA, w myśl art. 31 w poł. z art. 32 ust. 1 do 5 Ustawy jest zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczek od wypłacanych pracownikowi A wynagrodzeń, aż do momentu, gdy czas pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy ww. okres 183 dni.

Ad. 2.

Ad. 3.

Gdy czas pobytu pracownika A na terytorium Niemiec przekroczy okres 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy wypłacane mu wynagrodzenia podlegają od początku jego pobytu w Niemczech opodatkowaniu tylko w Niemczech. W konsekwencji oznacza to, iż dotychczas naliczone i pobrane przez Spółkę (zgodnie z art. 31 w poł. z art. 32 ust. l do 5 Ustawy) zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń za pracę wykonaną przez niego podczas pierwszych 183 dni jego pobytu na terytorium Niemiec, pobrane zostały nienależnie. Z tego powodu w myśl art. 81 § l i § 2 Ordynacji Podatkowej Spółka w celu prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru, winna jest skorygować sporządzoną dla pracownika A informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) i dołączyć pisemne uzasadnienie tej korekty, jeżeli w pierwszej sporządzonej przez Spółkę dla pracownika A informacji (PIT-11) zostały wykazane ww. wynagrodzenia (przychody), koszty ich uzyskania i pobrana przez Spółkę jako płatnika zaliczka na podatek.

Ad. 4.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 32 ust. 6 Ustawy wynika, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ - jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego - czas trwania pobytu pracownika B na terytorium Republiki Federalnej Niemiec wynosić będzie prawdopodobnie około 8 (ośmiu) miesięcy podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym - a co za tym idzie - w konsekwencji znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 Umowy, tj. wypłacane mu wynagrodzenia podlegać będą opodatkowaniu tylko w Niemczech, to Spółka nie ma obowiązku naliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od tych wynagrodzeń. Od pierwszego dnia pobytu pracownika B na terytorium Niemiec należy naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych temu pracownikowi wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych i odprowadzać do właściwego miejscowo niemieckiego urzędu skarbowego. Zdaniem Spółki powyższe postępowanie jest niezależne od zdarzeń losowych, które mogą wystąpić, takich jak np. choroba pracownika, wypadek przy pracy, czy też nieplanowane wcześniejsze wykonanie zadań powierzonych pracownikowi B przez Spółkę, skutkujących skróceniem czasu trwania jego pobytu na terytorium Niemiec poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Ad. 5.

Jak przytoczono w uzasadnieniu odpowiedzi do pytania 4, w przypadku pracownika B Spółka wobec zastosowania art. 15 ust. 1 Umowy ma obowiązek od pierwszego dnia jego pobytu na terytorium Niemiec naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych i odprowadzać je do właściwego miejscowo niemieckiego urzędu skarbowego. Dokonując tych czynności Spółka dopełni wszystkich przypadających na nią w tym czasie obowiązków prawnopodatkowych dotyczących tego pracownika. Jeżeli więc wskutek wystąpienia zdarzenia losowego (zdarzeń losowych), takich jak np. choroba pracownika, wypadek przy pracy czy też nieplanowane wcześniejsze wykonanie przez niego powierzonych mu przez Spółkę zadań, jego pobyt w Niemczech będzie trwał mniej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 Umowy, tj. wypłacane mu wynagrodzenia podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Obowiązek podatkowy, tj. naliczenie i pobór zaliczek przez Spółkę (zgodnie z art. 31 w poł. z art. 32 ust. l do 5 Ustawy) od wypłacanych pracownikowi B wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki (na podatek) naliczone i pobrane zostały według niemieckich przepisów podatkowych, powstanie - bazując na treści art. 38 ust. 1 Ustawy - 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem czasu jego pobytu w Niemczech poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wystąpiło. Dopełnienie tego obowiązku przez Spółkę w ww. terminie oznaczać będzie, że nie powstanie zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji Podatkowej, od której obliczane są odsetki za zwłokę (tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie). Brak zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 Ordynacji Podatkowej, tzn. pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki z tego tytułu.

W tym miejscu nadmienić jeszcze należy, że przyjęcie wcześniejszego od wyżej podanego momentu powstania obowiązku podatkowego oznaczałoby, że Spółka byłaby zobowiązana do naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek równocześnie w dwóch państwach, tj. w Polsce i Niemczech.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-121/12-2/WS stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest:

prawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 1 i 2,
nieprawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 3, 4 i 5.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 16 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. znak ILPB2/415W-66/12-2/JWP.

W dniu 5 lipca 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytań 4 i 5, uznanie stanowiska Skarżącej w zakresie pytań 4 i 5 za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej.

Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 698/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Dnia 14 stycznia 2013 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 698/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż stanowisko organu w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 4 wniosku jest prawidłowe.

Pytanie brzmiało, czy Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w połączeniu z art. 15 ust. 1 umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych ww. pracownikowi B. Ten ostatni - według opisu zdarzenia przyszłego - prawdopodobnie będzie przebywać w Niemczech przez okres 8 (ośmiu) miesięcy a więc ponad 183 dni.

Sąd wskazał, iż odpowiadając na powyższe organ stwierdził, iż „Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zaliczek od ww. wynagrodzeń”. To stwierdzenie należy więc łączyć ze stanowiskiem Skarżącej Spółki, która również uważa, iż „postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy w połączeniu z art. 15 ust. 1 umowy zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych ww. pracownikowi B”.

Zdaniem Sądu, stanowisko stron we wskazanym wyżej zakresie odnosi się do momentu początkowego pobytu pracownika B w Niemczech w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Pozostałe rozważania organu zawarte na stronie 11 interpretacji w odnośniku czwartym dotyczą pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec więcej niż 183 dni, a więc nie odnoszą się do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Natomiast w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 5, w ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Skoro Spółka od pierwszego dnia pobytu pracownika B w Niemczech ma obowiązek naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych (bo hipotetyczny pobyt pracownika B w Niemczech ma przekroczyć 183 dni), to dopiero wystąpienie zdarzenia losowego lub powrót do kraju przed upływem 183 dni pobytu w Niemczech spowoduje, iż wypłacane pracownikowi wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Wtedy obowiązek naliczania i poboru zaliczek przez Spółkę od wypłacanych pracownikowi B wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki naliczone i pobrane zostały według przepisów niemieckich, powstanie - zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem pobytu w Niemczech wystąpiło.

W tej sytuacji – zdaniem Sądu - nie będzie podstaw do uznania, iż powstała zaległość podatkowa i tym samym Spółka nie będzie musiała obliczać odsetek za zwłokę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 698/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

prawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 5,
nieprawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 3 i 4.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 4a powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) zamierza wysłać dwóch swoich pracowników, objętych nieograniczonym obowiązkiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do siedziby jej klientów w Niemczech w celu przystosowania niemieckich programów prawnopodatkowych do regulacji polskich. Przewidywany okres wykonywania pracy przez ww. pracowników Spółki na terytorium Niemiec wynosić będzie według Spółki:

w przypadku jednego pracownika – zwanego dalej pracownikiem A – między 5 (pięć), a 9 (dziewięć) miesięcy podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,
w przypadku drugiego pracownika - zwanego dalej pracownikiem B – prawdopodobnie około 8 (ośmiu) miesięcy podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Zatem wynagrodzenie pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, będzie podlegać opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce, przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 umowy polsko -niemieckiej.

Natomiast wynagrodzenie pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Na Wnioskodawcy jako płatniku, ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji na druku PIT-11, w której wykazane zostaną wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z chwilą jednak przekroczenia przez pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego.

Zatem powyższe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie pracownika, który przebywa na terenie Niemiec więcej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, czyli będzie podlegać ono opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce.

W celu natomiast uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) cytowanej umowy, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Jednakże w sytuacji gdy podatnik został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktycznie przebywał dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym płatnik (Wnioskodawca) nie dokonuje korekty wystawionych PIT-11.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści ww. art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

W sytuacji gdy podatnik został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktycznie przebywał dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym Wnioskodawca nie powinien dokonywać korekty wystawionej informacji PIT-11, bowiem informacja ta sporządzona została prawidłowo - odzwierciedla zaistniały stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do jej korygowania.

Jednakże pracownikowi, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek składa się we właściwym urzędzie skarbowym. O zasadności wniosku i wystąpieniu nadpłaty rozstrzyga właściwy organ w wyniku przeprowadzonego postępowania. Zatem należy również uznać, że Wnioskodawca powinien poinformować pracownika o możliwości wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik został delegowany za granicę z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni, a faktycznie przebywał krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, zaliczki na podatek dochodowy winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce.

Jednakże, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, skoro Spółka od pierwszego dnia pobytu pracownika B w Niemczech ma obowiązek naliczać i pobierać zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych (bo hipotetyczny pobyt pracownika B w Niemczech ma przekroczyć 183 dni), to dopiero wystąpienie zdarzenia losowego lub powrót do kraju przed upływem 183 dni pobytu w Niemczech spowoduje, iż wypłacane pracownikowi wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli równocześnie zostaną spełnione następujące warunki:

pobyt ww. pracownika B na terytorium Niemiec z przyczyn losowych nie przekroczy okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy, i
Spółka podczas pobytu ww. pracownika B w Niemczech naliczała i pobierała zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń według niemieckich przepisów podatkowych, i
Spółka do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem czasu pobytu ww. pracownika B w Niemczech poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym wystąpiło, naliczy i pobierze zaliczki od wypłacanych mu wynagrodzeń zgodnie z art. 31 w połączeniu z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiące, w których zaliczki na podatek naliczone i pobrane zostały według niemieckich przepisów podatkowych.

Reasumując:

W przypadku pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec mniej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jego wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce. Zatem Spółka postąpi prawidłowo naliczając i pobierając na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki od ww. wynagrodzeń.
W sytuacji gdy podatnik został oddelegowany za granicę z zamiarem pobytu do 183 dni, a faktycznie przebywał dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, Spółka postąpi prawidłowo zaprzestając naliczania i pobierania zaliczek od wynagrodzeń w momencie przekroczenia ww. okresu pobytu 183 dni. Natomiast pobrane przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy w Polsce będą stanowiły nadpłatę dla podatnika (pracownika).
Powyższa sytuacja nie powoduje obowiązku dokonania korekty wystawionych PIT-11, ponieważ sporządzone przez płatnika informacje odzwierciedlają stan rzeczywisty - brak jest zatem podstaw do ich zmiany.
W przypadku pracownika, który przebywać będzie na terenie Niemiec więcej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jego wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu zarówno na terenie Niemiec jak i w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą. Powyższe rozliczenie nastąpi w zeznaniu rocznym. Zatem Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając i nie pobierając zaliczek od ww. wynagrodzeń.
W sytuacji, gdy podatnik został delegowany za granicę z zamiarem pobytu dłużej niż 183 dni, a faktycznie przebywał krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, zaliczki na podatek dochodowy winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce.
Jednakże obowiązek naliczania i poboru zaliczek przez Spółkę od wypłacanych pracownikowi B wynagrodzeń za miesiące, w których zaliczki naliczone i pobrane zostały według przepisów niemieckich, powstanie - zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane zdarzenie losowe skutkujące skróceniem pobytu w Niemczech wystąpiło.
W tej sytuacji nie będzie podstaw do uznania, iż powstała zaległość podatkowa i tym samym Spółka nie będzie musiała obliczać odsetek za zwłokę.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin