INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz centralnego ogrzewania związanych z lokalami użytkowymi i obowiązku podatkowego dla usług najmu lokali użytkowych oraz dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz centralnego ogrzewania związanych z lokalami użytkowymi i obowiązku podatkowego dla usług najmu lokali użytkowych oraz dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia wynajmuje lokale użytkowe, które są jej własnością. Najemca jest wyłaniany w drodze przetargu. Zasady przeprowadzania przetargów określone są w regulaminie ogłaszania i przeprowadzania przetargów na najem lokali użytkowych i dzierżawę terenu. Zgodnie z regulaminem informacja o przetargu przekazywana jest do publicznej wiadomości przez umieszczenie ogłoszenia w lokalnej prasie oraz na tablicy ogłoszeń w siedzibie Administracji Spółdzielni. Ogłoszenie zawiera między innymi wysokość wywoławczej opłaty czynszowej za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu użytkowego oraz informację o dodatkowych opłatach niezależnych od Spółdzielni, takich jak: woda i odprowadzenie ścieków oraz centralne ogrzewanie. Oferent wybrany w przetargu podpisuje w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyników przetargu umowę najmu lokalu użytkowego. Umowa najmu zawiera między innymi:

1. wysokość czynszu najmu lokalu użytkowego plus 23% VAT,
2. odrębny zapis, że czynsz nie obejmuje opłat za wodę i odprowadzanie ścieków oraz centralne ogrzewanie,
3. uregulowanie zasad wnoszenia opłat za zużycie wody i odprowadzenie ścieków:
   
   
   1. dla lokali użytkowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzenie ścieków jest naliczana odrębnie, na podstawie okresowych odczytów (2 razy w roku) wg wskazań wodomierzy, zgodnie z obciążeniami wykazanymi przez dostawcę w fakturach VAT,
   2. dla lokali użytkowych w budynkach niemieszkalnych (pawilonach handlowych) wysokość opłat za zużycie wody zimnej i odprowadzenie ścieków jest ustalana na podstawie odczytów wskazań wodomierzy na ostatni dzień każdego miesiąca (w lokalach użytkowych w budynkach niemieszkalnych nie ma ciepłej wody). Zasady rozliczania reguluje Regulamin rozliczania kosztów zużycia wody w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej „M…”.
   
   
4. zapis, że miesięczne zaliczki wnoszone przez najemcę na pokrycie kosztów centralnego ogrzewania i ciepłej wody rozliczone będą w oparciu o indywidualne odczyty na podzielnikach (ciepłomierzach) oraz wodomierzach do wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez Spółdzielnię przy uwzględnieniu kosztów przeprowadzenia tych rozliczeń,
5. zapis, że najemcy lokali wnoszą miesięcznie wyliczoną opłatę stałą na pokrycie kosztów mocy zamówionej do centralnego ogrzewania i ciepłej wody, zgodnie z zatwierdzoną taryfą przez Prezesa URE dla dostawców. Opłata ta nie podlega późniejszemu rozliczeniu.

Zgodnie z powyższymi zapisami umowy Spółdzielnia wystawia następujące faktury VAT na każdy lokal:

1. jedną fakturę VAT co miesiąc, która obejmuje:
   
   
   1. czynsz najmu - stawka VAT 23%,
   2. zaliczka na koszty centralnego ogrzewania - stawka VAT 23%,
   3. opłata stała na pokrycie kosztów mocy zamówionej do centralnego ogrzewania stawka -VAT 23%,
   4. opłata stała na pokrycie kosztów mocy zamówionej do ciepłej wody stawka - VAT 23%.
   
   
2. co miesiąc według wskazań wodomierzy na ostatni dzień poprzedniego miesiąca dla lokali użytkowych w pawilonach handlowych za zużycie zimnej wody i odprowadzenie nieczystości -stawka VAT 8%,
3. dwa razy w roku według wskazań wodomierzy na dzień odczytu dla lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych za:
   
   
   1. zużycie wody zimnej i odprowadzenie nieczystości - stawka VAT 8%,
   2. zużycie ciepłej wody - stawka VAT 23%,
   
   
4. po zakończeniu okresu rozliczeniowego (okres rozliczeniowy obejmuje 12 miesięcy) za koszty zużycia centralnego ogrzewania ustalone na podstawie wskazań podzielników (ciepłomierzy).

Efektem rozliczenia centralnego ogrzewania jest doprowadzenie do zrównania kwot pobranych zaliczek z faktycznie poniesionymi kosztami zużycia centralnego ogrzewania.

Zgodnie z zapisami umowy najmu Spółdzielnia nie wlicza opłat za media do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi najmu. Spółdzielnia obciąża najemców opłatami za centralne ogrzewanie, ciepłą wodę oraz zimną wodę i odprowadzenie ścieków w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię za dany lokal, przy zastosowaniu stawek podatkowych właściwych dla danej dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lutego 2012 r.:

Czy Spółdzielnia stosuje prawidłowo stawki VAT w przypadku obciążania najemców lokali użytkowych z tytułu dostarczania zimnej wody i odprowadzania ścieków w wysokości 8% VAT, a dla dostawy centralnego ogrzewania i ciepłej wody w wysokości 23% VAT...

Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu lokali użytkowych oraz dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków...

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie najemców lokali użytkowych opłatami za media stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu i podlega odrębnemu opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek podatkowych, właściwych dla danej dostawy. Wystawiając lokal użytkowy do przetargu na jego najem, Spółdzielnia nie ma wiedzy, czy wyłoniony w przetargu najemca będzie korzystać z mediów. Przedmiotem najmu jest lokal a nie dostawa mediów. Zużycie mediów jest ściśle związane z rodzajem działalności, która będzie prowadzona przez najemcę. Ponadto koszty mediów nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za czynsz usługi najmu.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dodany został ust. 2a, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z zapisu tego wynika, że podatnik, który nabył usługę we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu jest usługobiorcą, a następnie usługodawcą tej samej usługi. Jednakże Spółdzielnia uważa, że sposób rozliczenia dodatkowych opłat za media pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty, czy też z umowy najmu wynika odrębny sposób ich rozliczania. Jeśli zatem z zapisów umowy najmu wynika, że strony zadecydowały o wyłączeniu opłat za media z czynszu należy uznać, iż stanowią one odrębne od umowy najmu świadczenie. Natomiast brak takiego zastrzeżenia w umowie spowodowałby, że rozliczenie opłat za najem będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli łącznie w ramach czynszu. Ponadto usługa najmu i koszty mediów nie są aż tak ściśle powiązane, by nie można ich było wyodrębnić i opodatkować według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń. Potwierdza to prawomocny wyrok NSA I FSK 740/10 z dnia 31 maja 2011 r., z którego uzasadnienia wynika, że „...w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”. Jeżeli zatem z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu będzie ponosić koszty dostawy mediów, to wynajmujący ma prawo na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę według stawek podatku obowiązujących dla tych towarów lub usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży. Ponadto gdyby najemca zawarł umowę bezpośrednio z dostawcą zimnej wody, korzystałby z obniżonej stawki podatku VAT. Oczywiście należy zwrócić uwagę na fakt, iż obowiązek podatkowy jest inny dla usługi najmu i dla dostarczania mediów. Obowiązek podatkowy dla usługi najmu, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast dla dostawy energii cieplnej oraz usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust, 13 pkt . 1, powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3. świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W świetle art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika w grupowaniu 36.00.20.0 PKWiU ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, natomiast w poz. 141 tego załącznika w grupowaniu 36.00.30.0 PKWiU mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Z kolei w poz. 142 w grupowaniu ex 37 PKWiU mieszczą się „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, w ramach najmu lokali użytkowych, obciąża najemców kosztami czynszu oraz dodatkowo opłatami za zużycie wody i odprowadzanie ścieków oraz dostawę centralnego ogrzewania i ciepłej wody, zgodnie z zawartymi umowami najmu na podstawie otrzymanych faktur.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, wywóz nieczystości itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu nieruchomości lokalowej na cele użytkowe, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu nieruchomości lokalowej na cele użytkowe, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłaty za zużytą wodę i energię cieplną oraz odprowadzanie ścieków, dotyczące lokali użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tych lokali, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji – z uwagi na to, że zarówno czynsz najmu, jak i należność z tytułu opłat za wodę, energię cieplną i odprowadzanie ścieków, składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi najmu lokali użytkowych – odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usługi najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.