INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz ustanowienia daty ujęcia kosztów zakupu jednostek emisji gazów cieplarnianych:

• w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 - jest nieprawidłowe,
• w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz ustanowienia daty ujęcia kosztów zakupu jednostek emisji gazów cieplarnianych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca”/„Spółka”), jako podmiot wchodzący w skład międzynarodowej struktury, w oparciu o udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję prowadzi działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz ciepła. Celem wykonywania działalności produkcyjnej Spółka prowadzi instalację, której funkcjonowanie wiąże się z wprowadzaniem do atmosfery gazów cieplarnianych - m.in. dwutlenku węgla. Tym samym Wnioskodawca pozostaje objęty postanowieniami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z dnia 13 czerwca 2011 r.; dalej jako „USHU”) i jest bezwzględnie obowiązany przestrzegać jej postanowień. Przestrzeganie postanowień USHU jest jednym z kluczowych warunków prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę, gdyż umożliwia produkcję energii elektrycznej oraz ciepła, które są następnie sprzedawane zapewniając przychód.

W zależności od wolumenu zrealizowanej produkcji i w konsekwencji ilości wyemitowanych do atmosfery gazów cieplarnianych, Spółka pozostaje zobowiązana do przedstawienia Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami raportów przedstawiających wielkość emisji - przedstawiane raporty podlegają weryfikacji. W zależności od ilości wyemitowanych gazów cieplarnianych Spółka jest zobligowana w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku, na podstawie zweryfikowanych raportów, dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji.

Zgodnie z art. 3 pkt 15 USHU, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO₂), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać. W obrocie gospodarczym występują uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Umorzenie uprawnień jest równoznaczne z rozliczeniem emisji. Umarzane uprawnienia mogą pochodzić z przyznanych zgodnie z postanowieniami USHU darmowych jednostek emisji, mogą również zostać zakupione przez Spółkę na rynku giełdowym. Posiadane przez siebie uprawnienia Wnioskodawca może także sprzedawać, gdyż zgodnie z art. 10 USHU uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dotychczas Spółka w ramach tzw. krajowych planów rozdziału otrzymywała znaczną ilość darmowych jednostek emisji, która pozwalała pokryć emisję gazów cieplarnianych.

Treść przepisów prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., tj. od momentu rozpoczęcia kolejnego - trzeciego okresu rozliczeniowego (lata 2013-2020), znacznie ograniczyła przyznawane dotychczas darmowe uprawnienia emisyjne. Bezwarunkowo przyznana zostanie tylko część uprawnień emisyjnych na produkcję ciepła, natomiast na produkcję energii elektrycznej co do zasady brak jest bezpłatnych EUA. Jedynie na mocy art. 10c) dyrektywy unijnej gazów="" cieplarnianych="" wspólnocie="" oraz="" zmieniającej="" dyrektywę="" 96="" 61="" (dz.="" u.="" ue="" l="" nr="" 275,="" str.="" 32="" ze="" zm.)="" –="" przyp.="" tut.="" organu=""> możliwa jest derogacja w zakresie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, pod warunkiem poniesienia nakładów inwestycyjnych lub modernizacyjnych, które pozwolą ograniczyć emisję CO₂. Nie jest na chwilę obecną znana ostateczna wielkość darmowych przydziałów EUA, ponieważ kwestia ta stanowi przedmiot negocjacji Polski z Komisją Europejską, która ostatecznie musi przedmiotowe przydziały zatwierdzić. Spółka nie posiada wiedzy kiedy na rachunki przedsiębiorstw energetycznych wpłyną darmowe jednostki, nie znając ilości otrzymanych przez nią darmowych uprawnień. Jednakże Spółka może jednoznacznie stwierdzić, iż nie pokryją one dokonanej przez Wnioskodawcę emisji gazów cieplarnianych. Konieczne będzie więc dokupywanie uprawnień emisyjnych. Zakup ten można zrealizować m.in. biorąc udział w organizowanych aukcjach lub też zawierając transakcję giełdową kupna brakujących jednostek. Możliwe jest również wykorzystanie EUA z II (poprzedniego) okresu rozliczeniowego, co jednak w przypadku Spółki w żaden sposób nie rozwiązuje problemu konieczności zakupu brakujących EUA.

Dodatkowo wskazać należy, iż do celów bilansowych, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, prognozując zrealizowaną emisję gazów cieplarnianych, Spółka w każdym miesiącu danego roku tworzyć będzie rezerwy mające pokryć koszt nabycia jednostek emisyjnych związanych ze zrealizowaną produkcją. Koszty tworzonych rezerw, jako koszt podatkowy Spółka ujmowała będzie dopiero w momencie rozwiązania rezerwy tj. w sytuacji kiedy dokona zakupu brakujących jednostek emisyjnych, które pokryją prognozowane zapotrzebowanie, czyli w momencie kiedy koszt zostanie definitywnie poniesiony. W prowadzonych księgach rachunkowych przyznane i nabyte prawa do emisji Spółka wykazywać będzie jako wartości niematerialne i prawne. Jednostki emisji spełniają bowiem definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości.

Ze względu na pewne nie dające się przewidzieć zdarzenia (np. awaria mocy wytwórczych) może zdarzyć się również, że Spółka zakupi jednostki emisyjne (EUA/ERU/CER) w ilości przekraczającej faktyczną emisję. Przyczyną powstania nadmiaru jednostek emisyjnych może być również błędne oszacowanie prognozowanej emisji, czy też świadomy - zgodny z USHU -zamiar dalszej odsprzedaży zakupionych jednostek „nadwyżkowych”, celem uzyskania dodatkowego przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszt zakupu jednostek emisji powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też jako koszt pośrednio związany z działalnością i rozliczany w myśl postanowień art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e UPDOP...
2. Czy Spółka - w przypadku zajęcia przez Organ negatywnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 oraz jego uzasadnienia - powinna ująć koszt zakupu uprawnień emisyjnych jako koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, czyli w dacie zaksięgowania faktury zakupowej, postępując zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4d-4e UPDOP...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji ponoszonych kosztów Spółka przyjmuje, że koszt zakupu jednostek emisji powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo w treści ww. przepisu Ustawodawca wskazuje, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Biorąc pod uwagę powyższe, wątpliwości nie budzi fakt, że koszt zakupu jednostek emisji stanowi koszt podatkowy. Dodatkowo ponoszone przez Wnioskodawcę, wskazywane powyżej koszty, nie zostały wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W treści art. 15 ust. 4 UPDOP Ustawodawca wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Również zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4c UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odmienny sposób kwalifikowania podatkowych kosztów pośrednich przedstawiony został w treści art. 15 ust. 4d UPDOP.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka pragnie wskazać, że wydatki, które będzie ponosiła na zakup uprawnień do emisji, mają charakter wydatków ostatecznych - definitywnie poniesionych, pozostają w związku z prowadzona przez nią działalnością gospodarczą. Ze względu na kształt uregulowań prawnych nie byłoby bowiem możliwe uzyskiwanie przychodów, a nawet nie byłoby możliwe funkcjonowanie Spółki w ogóle jako przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją energii elektrycznej oraz ciepła z jednoczesnym emitowanie gazów cieplarnianych, bez umarzania jednostek emisji pokrywających się ze zrealizowaną w roku poprzednim produkcją. Wydatki poniesione na zakup uprawnień do emisji zostaną również udokumentowane i zaksięgowane w prowadzonych przez Spółkę księgach podatkowych.

Ustawa podatkowa (UPDOP) nie wskazuje legalnej definicji pojęcia kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego, dlatego też doktryna oraz orzecznictwo sądowe ukształtowało pewne definicje przydatne przy definiowaniu pojęcia kosztu pośredniego i bezpośredniego, a tym samym mogące pomóc przy właściwej kwalifikacji ponoszonych kosztów. Spółka jako własne stanowisko przyjmuje pogląd wyrażony przez A. Gomułowicza (w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz Wyd. Unimex 2010), zgodnie z którym do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) zaliczyć należy wszystkie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przedstawioną powyżej definicję należałoby jeszcze, w przekonaniu Spółki, podzielając przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10, rozszerzyć dodając, że (cyt. z wyroku NSA) „<...> dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła.”

Cytowany powyżej wyrok ma istotne znaczenie również ze względu na charakter przedmiotu rozstrzygnięcia. W wyroku tym NSA rozstrzygał kwestię, czy ponoszone przez spółki zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej opłaty zastępcze oraz koszty zakupu świadectw pochodzenia stanowią koszt bezpośredni, czy też koszt pośredni prowadzonej działalności. Podzielając stanowisko podatnika NSA podkreślił, że (cyt.):

„<...> dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła.

<...> Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to nie takie, których poniesienie bezpośrednio wpływa na uzyskanie określonego przychodu, ale takie, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a nie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc takie, które cechuje związek funkcjonalny z przychodami wskazujący na niezbędność i celowość ich poniesienia dla uzyskania określonego przychodu. Prawidłowa wykładnia pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" rzutuje z kolei na ocenę prawidłowości zastosowania w ten sposób rozumianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz koszty giełdowe wynikające ze obrotu świadectwami pochodzenia energii, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.”

Powyższe stanowisko NSA zostało wyrażone ponownie w wyroku:

• z dnia 20 września 2012r. sygn. II FSK 369/11 (tu. również w odniesieniu do kwalifikowania opłaty zastępczej oraz kosztu zakupu świadectw pochodzenia) oraz
• z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. II FSK 2056/12 (ogólna kwalifikacja kosztów jako pośredni i bezpośredni).
  
  

Posiłkując się więc stanowiskiem NSA wskazać należy, że koszty ponoszone na zakup uprawnień do emisji pozostają w funkcjonalnym związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz ciepła, a ich ponoszenie uwarunkowane jest przepisami prawa.

Z wytworzeniem określonej ilości energii elektrycznej lub ciepła w źródłach konwencjonalnych, w sposób nierozłączny wiąże się wyemitowanie do atmosfery określonej ilości gazów cieplarnianych. To z kolei, skutkuje koniecznością posiadania i przedstawienia do umorzenia odpowiedniej ilości przyznanych lub przyznanych i zakupionych jednostek emisji. Spółka będzie więc zobowiązana do przedstawienia tylko i wyłącznie takiej ilości jednostek jaka odpowiada produkcji wskazanej w rocznym raporcie obrazującym emisję. Osiągniecie przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i ciepła jest możliwe wyłącznie w przypadku zakupu jednostek emisji. Widoczny jest więc związek funkcjonalny wskazujący na niezbędność i celowość ponoszonych kosztów, a zatem przyjmując definicje kosztu bezpośredniego przedstawioną powyżej należało stwierdzić, ze wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup jednostek emisji stanowią koszt bezpośredni i są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c UPDOP.

Ad. 2

W przypadku zajęcia przez Organ stanowiska negatywnego w stosunku do pytania 1 oraz jego uzasadnienia, Spółka uważa, że ujmując koszt zakupu uprawnień emisyjnych jako koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e UPDOP, powinna rozpoznać koszt w dacie ujęcia faktury zakupowej w księgach (zaksięgowania faktury) niezależnie od daty umorzenia uprawnień emisyjnych.

Podkreślając raz jeszcze, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe sformułowania ustawy Spółka uznaje, iż datą poniesienia kosztu zakupu jednostek emisyjnych będzie data zaksięgowania dokumentu księgowego dokumentującego ich zakup. W tym też momencie dopuszczalne będzie potrącanie kosztu zakupu. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, iż weryfikacja emisji na podstawie złożonego raportu i umorzenie posiadanych uprawnień emisyjnych nastąpi dopiero w roku następnym - do dnia 30 kwietnia. Dzień umorzenia jest tylko dniem dokonania technicznej czynności rozliczenia emisji i nie może w żaden sposób warunkować możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które zostały poniesione w sposób definitywny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nie jest wykluczone, iż zakupione przez Spółkę jednostki emisji będą przewyższały faktyczną emisję wynikającą z treści zweryfikowanego raportu. W takiej sytuacji zdaniem Spółki należy, uwzględniając dzień poniesienia kosztu o którym mowa w art. 15 ust. 4e UPDOP oraz postanowienia art. 15 ust. 4d UPDOP, koszt zakupu jednostek przypadający na potwierdzoną - faktyczną emisję ująć w dacie poniesienia, natomiast pozostały koszt - niezwiązany z emisją zrealizowaną w roku za który sporządza się raport, ująć jako koszt podatkowy roku następnego. Tytułem przykładu: jeżeli Spółka dokona w grudniu 2013 r. zakupu 110 jednostek, a faktyczna emisja (wynikająca ze zweryfikowanego raportu) wymagała będzie umorzenia 100 jednostek to koszt zakupu 10 jednostek, pomimo że faktura zakupowa zostanie pierwotnie zaksięgowana w roku 2013, stanowić będzie koszt podatkowy roku następnego tj. 2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 - jest nieprawidłowe,
• w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 - jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Regulacje updop przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie pośród przepisów updop brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w przepisie art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, iż dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.

Ponadto z powołanego przepisu wynika, że podstawą do ujęcia kosztów jest faktura lub rachunek, czy też inny dowód, w przypadku, kiedy transakcja nie została udokumentowana fakturą lub rachunkiem. Jednocześnie powyższe zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz ciepła w oparciu o udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję.

Wnioskodawca pozostaje objęty postanowieniami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z dnia 13 czerwca 2011 r.) i jest bezwzględnie obowiązany przestrzegać jej postanowień. Przestrzeganie postanowień USHU jest jednym z kluczowych warunków prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę, gdyż umożliwia produkcję energii elektrycznej oraz ciepła, które są następnie sprzedawane zapewniając przychód.

W zależności od wolumenu zrealizowanej produkcji i w konsekwencji ilości wyemitowanych do atmosfery gazów cieplarnianych, Spółka pozostaje zobowiązana do przedstawienia Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami raportów przedstawiających wielkość emisji - przedstawiane raporty podlegają weryfikacji. W zależności od ilości wyemitowanych gazów cieplarnianych Spółka jest zobligowana w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku, na podstawie zweryfikowanych raportów, dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji. Umarzane uprawnienia mogą pochodzić z przyznanych zgodnie z postanowieniami USHU darmowych jednostek emisji, mogą również zostać zakupione przez Spółkę na rynku giełdowym. Posiadane przez siebie uprawnienia Wnioskodawca może także sprzedawać.

Nie jest na chwilę obecną znana ostateczna wielkość darmowych przydziałów EUA. Jednakże Spółka może jednoznacznie stwierdzić, iż nie pokryją one dokonanej przez Wnioskodawcę emisji gazów cieplarnianych. Konieczne będzie więc dokupywanie uprawnień emisyjnych. Zakup ten można zrealizować m.in. biorąc udział w organizowanych aukcjach lub też zawierając transakcję giełdową kupna brakujących jednostek. Możliwe jest również wykorzystanie EUA z II (poprzedniego) okresu rozliczeniowego, co jednak w przypadku Spółki w żaden sposób nie rozwiązuje problemu konieczności zakupu brakujących EUA.

Do celów bilansowych, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, prognozując zrealizowaną emisję gazów cieplarnianych, Spółka w każdym miesiącu danego roku tworzyć będzie rezerwy mające pokryć koszt nabycia jednostek emisyjnych związanych ze zrealizowaną produkcją. Koszty tworzonych rezerw, jako koszt podatkowy Spółka ujmowała będzie dopiero w momencie rozwiązania rezerwy tj. w sytuacji kiedy dokona zakupu brakujących jednostek emisyjnych, które pokryją prognozowane zapotrzebowanie, czyli w momencie kiedy koszt zostanie definitywnie poniesiony. W prowadzonych księgach rachunkowych przyznane i nabyte prawa do emisji Spółka wykazywać będzie jako wartości niematerialne i prawne. Jednostki emisji spełniają bowiem definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości.

Ze względu na pewne nie dające się przewidzieć zdarzenia (np. awaria mocy wytwórczych) może zdarzyć się również, że Spółka zakupi jednostki emisyjne (EUA/ERU/CER) w ilości przekraczającej faktyczną emisję. Przyczyną powstania nadmiaru jednostek emisyjnych może być również błędne oszacowanie prognozowanej emisji czy też świadomy - zgodny z USHU -zamiar dalszej odsprzedaży zakupionych jednostek „nadwyżkowych”, celem uzyskania dodatkowego przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą oraz daty ujęcia kosztów zakupu jednostek emisji gazów cieplarnianych.

Ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) określa zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ). System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji, w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję, która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych - zwanej dalej „instalacją objętą systemem”.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ww. ustawy, prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, której przyznano uprawnienia do emisji, wnosi opłatę za wprowadzanie dwutlenku węgla (CO₂) do powietrza (…).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zakup jednostek emisyjnych jest obowiązkiem Wnioskodawcy wynikającym z przepisów prawa i jako taki związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów, przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop. Wydatków tych nie można jednakże powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu wytwarzania energii elektrycznej oraz ciepła.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kosztów związanych z nabyciem jednostek emisji gazów cieplarnianych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodom ze zbycia, których jednostek energii służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz ciepła. Z uwagi na charakter tych wydatków, należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zakupem jednostek emisji gazów cieplarnianych powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro stanowią one koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, iż Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty przedmiotowych wydatków w dacie, pod którą ich zakup został ujęty w księgach rachunkowych na kontach kosztowych.

W tym miejscu należy wskazać, iż regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto należy zaznaczyć, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca prawidłowo wskazuje, że powinien rozpoznać koszt zakupu uprawnień emisyjnych w dacie ujęcia faktury zakupowej w księgach (zaksięgowania faktury), niezależnie od daty ich umorzenia. Tut. Organ podziela również stanowisko Spółki, iż uwzględniając dzień poniesienia kosztu o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop oraz postanowienia art. 15 ust. 4d updop, koszt zakupu jednostek przypadający na potwierdzoną - faktyczną emisję ująć w dacie poniesienia, natomiast pozostały koszt - niezwiązany z emisją zrealizowaną w roku za który sporządza się raport, ująć jako koszt podatkowy roku następnego.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy:

• w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 - jest nieprawidłowe,
• w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 - jest prawidłowe.
  
  

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, iż art. 87 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Jednocześnie ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.