INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT. Dnia 22 maja 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. to działalność gospodarcza prowadzona od listopada 2009 r. Główną działalnością firmy jest nauczanie języków obcych na terenie całego kraju oraz poza granicami Polski poprzez platofrmy e-learningowe i oferowane na nich kursy językowe. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) rodzaj tej działalności to 85.59.A (PKD Wnioskodawcy).

Proces sprzedaży wygląda następująco: oferowane usługi polegają na przedstawieniu poprzez nośniki internetowe ofert kursów językowych na różnych poziomach zaawansowania Zainteresowany klient po wykupieniu kursu i uiszczeniu opłaty za niego, otrzymuje na wskazany adres e-mail dane dostępowe do platformy i wybranej opcji nauczania (login i hasło dostępu). Przy użyciu komputera z dostępem do internetu Klient uzyskuje dostęp do prowadzonych kursów językowych poprzez przeglądarkę internetową. Przesłane dane dostępowe są indywidualizowane i ważne przez określony w ofercie czas. W ramach kursu nabywca usługi ma możliwość kontaktowania się z lektorem poprzez elektroniczne źródła dostępu (e-mail), czy tradycyjne (telefon) i dzięki temu uzyskuje wsparcie w procesie nauczania. Proces ten prowadzony jest poprzez stałą kontrolę postępów nauki co sprawia, że osoba ucząca się otrzymuje bieżące informacje na temat swojej edukacji językowej prowadzonej poprzez kurs firmy X. Proces nauczania jest sprawdzany w poszczególnych modułach poprzez różnego rodzaju testy, które zobowiązany jest wypełniać Klient. Kurs kończy się egzaminem dokonanym na platformie.

Dotychczas Spółka obciążała sprzedaż netto ww. usług językowych oferowanych na platformach elearningowych poprzez obłożenie ich stawką podstawową podatku od towarów i usług 23%. Wnioskodawca jest płatnikiem VAT i nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Nabywcami usług są osoby prawne (firmy nabywające kursy dla swoich pracowników) oraz osoby fizyczne.

Dnia 22 maja 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, iż nauczanie e-learningowe, prowadzone przez Wnioskodawcę stanowi usługi nauczania języków obcych i z definicji nie stanowi kształcenia zawodowego ani też przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat celu nabywania jego usług przez klientów i ich wykorzystania. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi nauczania języków obcych przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien w bieżącym miesiącu dokonać korekty stawki VAT sprzedaży na zwolnioną dla usług nauki języków obcych za pomocą platformy e-learningowej, która została już dokonana...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż już dokonana przez Spółkę i obciążona stawką VAT 23% winna zostać skorygowana na prawidłową stawkę VAT, tj. zwolniona, w bieżącym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
   
   

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce znajdują się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur – przepis § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Jak wynika z § 13 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.
   
   

Stosownie do treści ust. 8 powołanego przepisu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Jak wynika z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Z ust. 3 powołanego przepisu wynika natomiast, iż faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1. prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2. różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.
   
   

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wynika z art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1. eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2. dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.
   
   

Art. 29 ust. 4c ustawy stanowi, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Nadmienia się, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego, pod warunkiem posiadania – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury – potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru. Natomiast, w przypadku gdy uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nastąpi po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od listopada 2009 r. w zakresie nauczania języków obcych na terenie całego kraju oraz poza granicami Polski poprzez platformy e-learningowe i oferowane na nich kursy językowe. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) rodzaj tej działalności to 85.59.A (PKD Wnioskodawcy). Dotychczas Spółka obciążała sprzedaż netto ww. usług językowych oferowanych na platformach elearningowych poprzez obłożenie ich stawką podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23%. Wnioskodawca jest płatnikiem VAT i nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nauczanie e-learningowe, prowadzone przez Wnioskodawcę stanowi usługi nauczania języków obcych i z definicji nie stanowi kształcenia zawodowego ani też przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat celu nabywania jego usług przez klientów i ich wykorzystania. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi nauczania języków obcych przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych.

Ponadto, interpretacją nr ILPP1/443-279/13-4/MK tut. Organ potwierdził, iż Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania względem usług szkoleń językowych oferowanych za pomocą platformy e-learningowej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorygowania podatku należnego za okresy kiedy to świadczone usługi opodatkował podstawową stawką podatku od towarów i usług, a te korzystały ze zwolnienia.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca winien stosować dla świadczonych usług zwolnienie od podatku, a wcześniej opodatkował tę usługę stawką 23%, ma prawo do skorygowania podatku należnego, z uwzględnieniem okresu o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania podatku należnego wynikającego z faktur korygujących, na zasadach i terminach określonych w art. 29 ust. 4a - 4c ustawy. Należy jednocześnie podkreślić, iż Zainteresowany ma uprawnienia do rozliczenia faktur korygujących w deklaracjach VAT-7, pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywców.

Reasumując, Wnioskodawca uprawniony jest – w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców – w bieżącym miesiącu dokonać korekty stawki VAT sprzedaży na zwolnioną dla usług nauki języków obcych za pomocą platformy e-learningowej. Powyższe uprawnienie ograniczone jest okresem zawartym w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tut. Organ wyjaśnia, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie korekty podatku VAT.

Natomiast kwestia dotycząca zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-279/13-4/MK z dnia 3 lipca 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.