Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-328/12/KO
z 5 lipca 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
|
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IBPP2/443-328/12/KO
Data
2012.07.05
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat
Podatek od towarów i usług --> Wysokość opodatkowania --> Stawki --> Stawki podatku
Słowa kluczowe
media
najem
stawka
Istota interpretacji
Określenie stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu.
Wniosek ORD-IN  3 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012r. (data wpływu 5 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 5 kwietnia 2012r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Elementy wspólne dla wszystkich stanów faktycznych: Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą FHU X. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, określona kodem PKD 47302. W ramach szeregu dodatkowych działów działalności gospodarczych Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, określona kodem PKD 68202. Wnioskodawca nie posiada we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz nie prowadzi następujących rodzajów działalności gospodarczych wedle Polskiej Klasyfikacji Działalności, dla następujących podklas:
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Stan faktyczny l: Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca, w przypadku gdy działając w imieniu własnym, ale na rzecz najemcy, bierze udział w świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków, dla tej usługi... Stan faktyczny II: Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca, w przypadku gdy działając w imieniu własnym, ale na rzecz najemcy, bierze udział w świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków, dla tej usługi... Stan faktyczny III: Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca, w przypadku gdy działając w imieniu własnym, ale na rzecz najemcy, bierze udział w świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków, dostawy energii elektrycznej i dostawy gazu, dla tych usług... Stanowisko Wnioskodawcy: Stan Faktyczny I: Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT 8% dla usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Stan Faktyczny II: Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT 8% dla usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Stan Faktyczny III: Wnioskodawca powinien zastosować następujące stawki VAT dla poszczególnych rodzajów świadczenia usług:
Stanowisko Wnioskodawcy dla wszystkich ww. stanów faktycznych prezentuje się w następującej argumentacji. Ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach – na podstawie art. 1 pkt 4 b wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług normę art. 8 ust. 2a, wedle której: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi." Wprowadzenie powyższej normy do polskiego systemu normatywnego, nie stanowi żadnej podstawy dla aktualnej argumentacji reprezentowanej przez Ministra Finansów w przedmiocie kwestii tzw. refakturowania mediów. Powyższa norma w sposób literalny reguluje kwestię możliwości refakturowana usług, których końcowym odbiorcą jest osoba trzecia, czyli kontrahent pośrednika, a nie wytwórcy danej usługi. Dlatego też nowa regulacja nie pozostawia żadnych wątpliwości co do stosowania stawki podatkowej właściwej dla rodzaju danej usługi, mimo iż pośrednik, w przypadku mediów, nie prowadzi zakładu wytwarzającego taką usługę, a jedynie pośredniczy w jej świadczeniu dla odbiorcy końcowego. Dlatego też powyższa norma nie wnosi żadnej nowej podstawy argumentacyjnej dla kwalifikowania łącznie czynszu najmu i opłaty za media jako jednorodnej pod względem stawki podatkowej, czynności złożonej, kompleksowej. Nie można się zgodzić z zaprezentowanym dotychczasowym wnioskodawcom stanowiskiem. Iż wydatki związane z opłatami za media w „<…> odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu." Taka argumentacja jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym, z którego wynika, co nie wymaga argumentacji, iż żaden wynajmujący w chwili zawierania stosunku najmu nie wie, jak będą kształtować się wydatki najemcy na dostępne mu media. Wartość ta jest niemożliwa do określenia z dozą pewności pozwalającą na jej kwalifikację jako cenę, gdyż jest zupełnie niezależna od woli wynajmującego i całkowicie zależna od woli najemcy. Stanowi zatem zdarzenie przyszłe i niepewne, tym samym niemożliwe do oszacowania w chwili zawarcia umowy najmu, w rozumieniu prawa cywilnego. Konkluzją nowego stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie refakturowania mediów, jest twierdzenie, iż z usługi najmu nieruchomości wyposażonej w media nie można sztucznie wyłączyć opłat za media dla celów podatkowych. Takie stanowisko zawiera podstawowy błąd logiczny, przejawiający się w nieuzasadnionym przyjęciu za prawdziwe twierdzenia, iż opłaty za media stanowią integralny składnik czynszu najmu, z którego się je sztucznie wyłącza i to wyłącznie dla celów podatkowych. Argumentacja ta ponadto, przewijająca się w różnych formach w szeregu interpretacji, nie jest w stanie oprzeć się na żadnej podstawie prawnej z której wynikałaby jej prawidłowość. Jedyną podstawą prawną w polskim porządku prawnym, w oparciu o którą konstruuje się sztuczną konieczność łączenia czynszu najmu z opłatami za media, jest art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest na tyle ogólny i budzący wątpliwości, o czym świadczy chociażby zróżnicowane orzecznictwo Sądów Administracyjnych, iż uzasadnione jest odwołanie się do innych niż literalna reguł wykładni, w tym systemowej. Z uwagi na okoliczność, iż rzecz dotyczy stosunków o charakterze najmu, czy też dzierżawy, nie sposób nie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego. Ustawa ta już w definicji pojęciowej, kształtuje pojęcie opłat dodatkowych, posługując się podstawowym ich wyznacznikiem, którym jest ich niezależność od właściciela. Za takie opłaty wprost uznaje się dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Dla obalenia dotychczasowej wykładni Ministra Finansów wystarczająca jest norma art. 9 ww. ustawy. „ Art. 9.
Powyższa norma w sposób znakomity definiuje charakter mediów. Po pierwsze, elementy przedmiotowo istotne tych umów, tj. ich cena i cechy techniczne są niezależne od wynajmującego. Po drugie, ustawodawca posługując się spójnikiem „albo" wyraźnie rozdziela czynsz najmu, od opłat dodatkowych. Powyższa regulacja odpowiada w swoim zakresie normowania elementom essentialia negotli umowy najmu, wskazanymi w kodeksie cywilnym. Stosownie do art. 659 k.c wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do korzystania, w zamian za co otrzymuje świadczenie w postaci czynszu. Już ta definicja wskazuje, iż elementem czynszu nie są opłaty za media. Oczywiście media mają znaczenie przy wykorzystywaniu lokalu, jednakże rodzą odpowiednie skutki zobowiązaniowe, nie mające wpływu na samą treść stosunku najmu. Wedle powyższego, w sferze prawnej nie można mówić o żadnej integralności czynszu najmu i mediów, wręcz przeciwnie, ustawodawca w systemie prawa zaznacza odrębność tych dwóch świadczeń. Analizując kwestię w sensie ekonomicznym, na który również powołuje się Minister Finansów w dotychczas wydawanych interpretacjach, należy wskazać co następuje. Wynajmujący nie ma żadnego wpływu na cechy techniczne dostarczanych mediów. W sensie ekonomicznym nie korzysta w żaden sposób z takiej usługi. Nie nalicza żadnych dodatkowych opłat refakturując przedmiotową usługę. Nie ma wpływu na ewentualne podwyżki i cenę jednostkową stawek obowiązujących za media. Przy zawarciu umowy wynajmujący nie wie, jakie będzie zużycie mediów. Tym samym świadczenie czynszu i mediów różnią następujące cechy: Czynsz jest świadczeniem ściśle określonym co do wysokości i jest świadczeniem jednostkowym. Media są świadczeniem zwielokrotnionym oraz zróżnicowanym, na które składają się opłaty za jednostkowe zużycie, oraz szereg opłat dodatkowych. Wynajmujący ma wpływ na określenie wysokości stawki czynszu, kierując się swoim szacunkiem ekonomicznym i planowanym zyskiem. Wynajmujący nie ma wpływu na określenie wysokości stawek za media, które są określane odpowiednimi taryfami a także uchwałami o charakterze prawa miejscowego. Powyższe świadczenia pozostają w znacznym zróżnicowaniu zarówno prawnym jak też ekonomicznym. Włączanie mediów do podstawy opodatkowania łącznie z czynszem jest sztucznym łączeniem tych świadczeń w opozycji do szczegółowych regulacji normatywnych. Zasadność rozdzielenia odrębnego traktowania powyższych czynności podlegających opodatkowaniu potwierdza również Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów. Jakkolwiek klasyfikacja ta utraciła poprzednie znaczenie dla interpretacji norm prawa podatkowego, to jednak interpretacja norm prawa podatkowego nie może odbiegać zupełnie od przedmiotowej klasyfikacji. Wedle przedmiotowej klasyfikacji brak jest odpowiedniego kodu dla transakcji łączącej w sobie wynajem lokali i rozliczenie mediów: 68.20.11.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi; 62.20.12.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi; W sekcji D i E klasyfikacji określono odrębnie usługi związane z dostawą takich mediów jak energia elektryczna, gaz ziemny i woda. Stosownie do § 5 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, istnieje między innymi konieczność wskazania na fakturze symbolu towaru lub usługi, określonego w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol. W przedmiotowym stanie faktycznym zaistniałby znaczący problem faktyczny, gdyż brak jest symbolu dla usługi kompleksowej dostawy mediów i świadczenia czynszu, a klasyfikacja przewiduje odrębne symbole dla dostawy mediów i usługi wynajmu nieruchomości. Tym samym również i normy statystyki publicznej przeczą przyjętej przez Ministra Finansów wykładni. Przechodząc do wykładni podstawowej normy stojącej u podstaw nowo przyjętej wykładni Ministra Finansów w przedmiocie refakturowania mediów, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać co następuje. Norma ta definiuje pojęcie podstawy opodatkowania wskazując, iż podstawa opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwotą należną jest całość świadczenia otrzymanego od nabywcy. Wykładnia literalna powyższej normy nie pozwala na rozwianie szeregu wątpliwości co do zakresu jej normowania, o czym świadczy chociażby zróżnicowane orzecznictwo Sądów Administracyjnych, dotyczące kwestii refakturowania mediów oraz czynności kompleksowych. W związku z tą okolicznością zasadnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej, w odwołaniu się do pozostałych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, oraz odpowiednich norm dyrektywy. Przede wszystkim należy odwołać się do art. 41 i n. ustawy o podatku od towarów i usług. Normy te różnicują stawki podatkowe nie w odwołaniu się do definicji obrotu, lecz w odwołaniu do zasadniczych definicji stojących u podstaw ustawy o podatku od towarów i usług, tj. definicji towaru i usługi. W związku z powyższym, jeżeli przedmiotem jednej transakcji będą towary, lub też usługi, dla których ustawa przewiduje zróżnicowane stawki podatkowe, to zastosowanie zróżnicowanych stawek podatkowych nie będzie sprzeczne z treścią normy art. 29. ust. 1 przedmiotowej ustawy. To prowadzi do konkluzji, iż definicja ta nie wpływa w żadnym zakresie na kształtowanie stawek podatkowych. Dlatego też możliwe i częste w obrocie jest, że przedmiotem jednego zdarzenia gospodarczego są towary lub też usługi o zróżnicowanej stawce podatkowej. Dlatego też, w myśl zasady pewności prawa, w definicji art. 29 ust. 1 ww. ustawy, brak jest hipotez uzasadniających zbudowanie jasnej, opartej na realnych kryteriach, koncepcji czynności kompleksowej. W przeciwnym wypadku zaistnieje zupełna dowolność dla uznania jednych czynności za czynności kompleksowe a takich samych czynności w innym wypadku nie. Wedle powyższego, norma art. 29 ust. 1 traktuje jedynie o podstawie opodatkowania nie zawierając dyspozycji do ujednolicania różnych rodzajów sprzedaży czy też usług do jednej stawki podatkowej. Dodatkowo za odrębnym traktowaniem czynności podatkowych w postaci wynajmu nieruchomości i opłat za media świadczy regulacja art. 8 ust. 2a ww. ustawy. Na podstawie tej normy pośredniczący w świadczeniu usługi na rzecz osoby trzeciej jest jedynie uznawany za tego, co wyświadczył taką usługę. W świadczeniu wynajmu nieruchomości, wynajmujący świadczy tą usługę bezpośrednio. Traktowanie czynności wynajmu nieruchomości jako jednolitej pod względem podatkowym czynności kompleksowej jest niezgodne z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przykładowo, najemcy korzystający z energii elektrycznej w lokalu na podstawie czynszu najmu i refakturowania mediów, będą zwolnieni z VATu za energię elektryczną z uwagi na zwolnienie czynszu najmu lokalu mieszkalnego z tego podatku. W tym samym budynku, inni lokatorzy posiadający umowy zawarte z zakładem energetycznym, zapłacą podatek VAT, obecnie w wysokości 23%. O ile VAT można uznać za irrelewantny w stosunku do przedsiębiorcy, to w stosunku do odbiorcy końcowego usługi, konsumenta, należy mówić albo o nieuzasadnionym uprzywilejowaniu podatkowym odbiorców mających zawarte umowy kompleksowe, którzy wówczas uzyskują bonifikatę za zużytą energię elektryczną, z przyczyn również od nich niezależnych. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić. iż prawidłowe jest stosowanie odrębnych, właściwych dla kategorii danej usługi stawek podatkowych i nie traktowanie pod względem podatkowym usługi najmu i refakturowania usług mediów, jako czynności kompleksowej, gdyż przeczą temu normy prawa powszechnie obowiązującego, wyżej wskazane. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%. I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. Podkreślić jednakże należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację uregulowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Powyższa sytuacja nie jest tożsama do stanu faktycznego opisanego we wniosku, bowiem Wnioskodawca nabywając świadczenia takie jak woda, energia czy też odprowadzanie ścieków nie nabywa ich w celu dalszej odsprzedaży jako samodzielnych świadczeń, lecz nabywa je w związku ze świadczoną usługą najmu lokali czy to użytkowych czy to mieszkalnych. Do wyposażenia wynajmowanego lokalu w tzw. media Wnioskodawca obowiązany jest na podstawie uregulowań wskazanych w zawartych umowach najmu z najemcami. Zwrócić należy uwagę na treść art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), zgodnie z którym, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów (…). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Wskazany przez Wnioskodawcę art. 9 ww. ustawy w ocenie tut. organu nie świadczy i nie daje prawa do refakturowania opłat za media. Ww. artykuł potwierdza jedynie stanowisko tut. organu, iż dodatkowe opłaty za media, które Wnioskodawca może pobierać pozostają w ścisłym związku z umową najmu lokalu, w przypadku, gdy najemcy na podstawie zawartej umowy najmu lokalu z Wnioskodawcą nie mają możliwości zawarcia odrębnych umów z dostawcami, bowiem do tego umocowany jest wynajmujący lokal, czyli Wnioskodawca. Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe – takie jak opłaty z tytułu mediów czy energii elektrycznej (inne) – stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych. Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu i dzierżawy w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TS UE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Z przedstawionego we wniosku:
Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny I, II i III stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. W przedmiotowej sprawie opisana powyżej w zaistniałym stanie faktycznym I, II i III usługa najmu lokalu użytkowego i mieszkalnego jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokalu i przyporządkowane do niej usługi czy dostawy towarów związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu, takie jak: woda, energia, gaz, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Zawarte umowy najmu w zaistniałym stanie faktycznym I i III (w ramach protokołu przekazania lokalu) oraz zawarte umowy najmu w zaistniałym stanie faktycznym II wskazują, że kwoty należności za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi. Wskazać zatem należy, iż wszystkie dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów na rzecz najemcy mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu. Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu w zaistniałym stanie faktycznym I i III (w ramach protokołu przekazania lokalu) oraz zawartej umowy najmu w zaistniałym stanie faktycznym II pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za media utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi. W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług. Za odrębnym potraktowaniem dodatkowych świadczeń wykonywanych w ramach usługi najmu nie przemawia w ocenie tut. organu sklasyfikowanie wg PKWiU, bowiem świadczenia te wykonywane poza usługą najmu lokali stanowią odrębne czynności, które podlegają opodatkowaniu wg właściwym im stawkom podatku VAT. Natomiast w przedmiotowej sprawie czynności te nie stanowią samodzielnych świadczeń lecz stanowią element cenotwórczy usługi najmu. Ponadto podkreślić należy, iż w żadnym przypadku nie zostanie tutaj naruszona zasada konkurencyjności w stosunku do najemców, którzy mają zawarte umowy z dostawcami mediów bezpośrednio. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby umowy te najemcy zawierali odrębnie z dostawcami tzw. mediów. Powyższe może wynikać wprost z zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu lokali z najemcami, jak ma to miejsce w późniejszym okresie, wskazanym w opisie stanu faktycznego I, kiedy to „najemca jest zobowiązany we własnym zakresie zawrzeć umowy na dostawy gazu, wody, energii elektrycznej, odbiór śmieci i inne, konieczne dla najemcy do realizacji celu niniejszej umowy, na co Wynajmujący wyraża zgodę.” W powyższej kwestii należy zwrócić uwagę na art. 3531 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego strony mają prawo do swobodnego kształtowania i zawierania umów cywilnych pod warunkiem, że będą one pozostawać w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, a ww. koszty tzw. mediów (w tym przypadku wody i odprowadzania ścieków, energii elektrycznej, gazu,) są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu ww. lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania). Zatem wydatki za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energii elektrycznej, gazu w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokalu tj.
Reasumując w zaistniałym stanie faktycznym I i II wydatki za dostawę wody i odprowadzania ścieków w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokalu użytkowego stawką podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, Natomiast w zaistniałym stanie faktycznym III wydatki za dostawę wody i odprowadzania ścieków, energię elektryczną oraz gazu w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne tj. będą zwolnione podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.