INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na usługi gastronomiczne – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na usługi gastronomiczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organizuje spotkania z kontrahentami, przedstawicielami spółek powiązanych, na których omawiane są sprawy związane z rozwojem Spółki, jej bieżącą działalnością i dalszą współpracą.

Spotkania odbywają się w siedzibie Spółki, a także ze względu na dogodność dojazdu kontrahentów, odbywają się w lokalach gastronomicznych. W trakcie spotkań poruszane są różnego rodzaju kwestie biznesowe, takie jak możliwość lub zasady współpracy, bieżące sprawy dotyczące wspólnego działania, a także różne inne sprawy związane z działalnością firmy. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, a ich celem nie jest tworzenie odpowiedniego wizerunku firmy, a jedynie i wyłącznie omawianie zagadnień związanych z działalnością Spółki

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi gastronomiczne (tj. kawa, lunch, obiad w restauracji i poczęstunek w siedzibie firmy) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak wynika z powyższych przepisów, wydatki na usługi gastronomiczne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy będą miały charakter wydatków reprezentacyjnych. Jednocześnie ustawodawca nie definiuje pojęcia reprezentacja. Orzeczenia sądu, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2200/10) wskazują, iż „reprezentacja to ogólna okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Transponując tę definicję na potrzeby prawa podatkowego reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firm, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje”.

Organizowane przez Spółkę spotkania nie są ukierunkowane na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu, lecz mają na celu omówienie kwestii związanych z funkcjonowaniem firmy. Serwowany podczas spotkania poczęstunek jest elementem pobocznym spotkania, zwyczajowo przyjętym, i nie wypełnia dyspozycji pojęcia reprezentacja.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu sam fakt, iż spotkanie odbywa się poza siedzibą firmy tj. w restauracji, nie oznacza automatycznie, że jest to reprezentacja. Jak bowiem wskazał Sąd „(...) kryterium miejsca poniesienia wydatku jest nie do zaakceptowania, przy zastosowaniu wszystkich rodzajów wykładni przepisów prawa podatkowego. (...) Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego”. Ponadto w orzeczeniu wskazano również, że „(…) możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków uzależniony jest od spełnienia celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli muszą one być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatki te nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej”.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 392/11), w którym uznał, że o kwalifikowaniu takiego wydatku do reprezentacji i w konsekwencji wyłączenie go z kosztów podatkowych nie może decydować miejsce spożywania posiłku.

W związku z powyższym – zdaniem Spółki – zakup usług gastronomicznych typu lunch bądź obiad w restauracji, podczas spotkania z kontrahentem oraz poczęstunek w siedzibie Spółki, nie spełnia znamion reprezentacji, a tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodu. Spotkania takie bowiem nie mają charakteru wystawnego, okazałego, a ich celem nie jest zaimponowanie kontrahentowi, a jedynie omówienie bieżących spraw biznesowych. W obecnych realiach gospodarczych takie spotkania są powszechnie przyjętą praktyką. Spotkania w siedzibie firmy połączone są często z pokazem wytwarzanych wyrobów. Ponadto, takie spotkania odbywają się również ze względu na dostęp do bieżących danych, które są przedmiotem prezentacji. Wiąże się to także z przygotowaniem i wyodrębnieniem sali, co pewnych sytuacjach może stać się kłopotliwe dla pozostałych pracowników. Dlatego też często decyzja o wyborze miejsca spotkania podyktowana jest czynnikami ekonomicznymi. Czasami Spółka może nie dysponować odpowiednim pomieszczeniem w swojej siedzibie, w którym można by przeprowadzić takie spotkanie, bez zakłócania pracy pozostałych pracowników. Ponadto, takie spotkania mogą odbywa się w innym mieście niż siedziba firmy. W takich sytuacjach racjonalnym rozwiązaniem jest przeprowadzenie spotkania w restauracji/lokalu gastronomicznym. Obecnie spożywanie posiłku w restauracji z kontrahentem jest ogólnie przyjętą normą, standardem w kontaktach biznesowych. Trudno więc mówić o szczególnej wystawności.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – wydatki te należą do ogólnych kosztów działalności firmy, a tym samym nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

• nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym „reprezentacja” oznacza:

• „grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo”;

• „reprezentowanie kogoś lub czegoś”;

• „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycja społeczną”
  
  (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Pomocną może być również etymologia tego słowa - „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

Należy przy tym podkreślić, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nie odzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób stosowania go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”. „Reprezentacją”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”.

Problemowego pojęcia nie należy przy tym – jak słusznie zauważa Spółka – utożsamiać z „wystawnością, wytwornością, czy okazałością” (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii „wystawności, okazałości” bądź też „zwyczajności” w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe – wyłączone z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 i wystawne, okazałe – objęte zakresem zastosowania tego przepisu, nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności, należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, „nieostry”, ocenny charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowych – za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu, czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów.

Odnosząc powyższe do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, tj. wydatków na usługi gastronomiczne (tj. kawa, lunch, obiad w restauracji i poczęstunek w siedzibie firmy) należy wyjaśnić, iż ich ponoszenie – wbrew temu co twierdzi Spółka – służy budowaniu relacji Wnioskodawcy z kontrahentami i jednocześnie podniesieniu prestiżu Spółki, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia. Wydatki te odnoszą się bowiem do występowania w imieniu Spółki w ramach stosunków handlowych z kontrahentami i są ponoszone na ich rzecz w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z tymi podmiotami gospodarczymi, a także podtrzymywania pozytywnego wizerunku firmy. Tym samym, podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki na zakup na usług gastronomicznych (tj. kawa, lunch, obiad w restauracji i poczęstunek w siedzibie firmy) świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami i przedstawicielami spółek powiązanych, niezależnie od miejsca ich świadczenia, są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, choćby nawet przyczyniały się do zwiększenia przychodów Spółki.

Nie znajdują przy tym akceptacji argumenty Spółki, że organizowane przez Spółkę spotkania mają na celu omówienie kwestii związanych z funkcjonowaniem firmy, a serwowany podczas spotkania poczęstunek jest zwyczajowo przyjętym elementem pobocznym spotkania, bowiem dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie ugoszczony. Niniejsze wypełnia znamiona „reprezentacji”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych – zauważyć należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Spółkę.

Warto także zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 stwierdził, że „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się poza siedzibą zakładu podatnika, nie są kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., wskutek czego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów – podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przemawia za uznaniem, że wydatki takie, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa; wydatki takie na mocy wskazanego przepisu nie są uważane za koszty uzyskania przychodów”. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10 „prawidłowo organ uznał, że nawet jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazuje to Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest bowiem kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu. Reprezentacją są wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.