INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 listopada 2010 r. kapitał zakładowy spółki z o.o. (wówczas działającej pod firmą M sp. z o.o.) został uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podwyższony z kwoty 6 000,00 zł do kwoty 14 431000,00 zł poprzez utworzenie 28 850 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 14 425000,00 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego pod firmą „A” na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 listopada 2010 r. zostały zaprotokołowane przez notariusza. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanego dalej „PCC”), pobrał PCC w kwocie 72 091,00 zł, przyjmując jako podstawę do obliczenia wysokości PCC wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka była zobowiązana do zapłaty PCC od wartości podwyższenia jej kapitału zakładowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z dnia 30 listopada 2010 r. było zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej „PCCU”). Podlegało więc, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 PCC, opodatkowaniu PCC według stawki 0,5%. PCCU przewiduje zwolnienie z opodatkowania PCC zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej) jedynie w przypadku obejmowania takiego podwyższenia wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej albo udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (art. 2 pkt 6 lit. c) PCCU). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie było zatem objęte zwolnieniem z opodatkowania PCC zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze PCCU, gdyż w zamian za udziały Spółki została do niej wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną.

Zdaniem Spółki takie uregulowanie zawarte w PCCU sprzeczne jest z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej „Dyrektywą”). Art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy stwierdza, że nie są opodatkowane podatkiem pośrednim (takim podatkiem jest PCC) działania restrukturyzacyjne, tj. m.in. przeniesienie przez spółkę kapitałową jej oddziału do innej spółki kapitałowej w zamian za udziały/akcje w kapitale zakładowym tej spółki (art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy). Zauważyć należy, że Dyrektywa za spółkę kapitałową uważa wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Tak więc również osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą winna być uznana za podmiot objęty regulacjami Dyrektywy. W opinii Spółki Dyrektywa nakłada na państwa członkowskie obowiązek nie pobierania podatku pośredniego (PCC w przypadku Polski), m.in. od operacji przeniesienia przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą jej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki. Za taką operację uznać należy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z dnia 30 listopada 2010 r. Przepisu PCCU, opodatkowujące to podwyższenie PCC, są zatem #61485; w przekonaniu Spółki #61485; sprzeczne z uregulowaniami Dyrektywy. W przypadku konfliktu prawa wspólnotowego (tu: Dyrektywa) z prawem krajowym (tu: PCCU) pierwszeństwo ma prawo wspólnotowe, co zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04. Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż nie była zobowiązana do zapłaty PCC od wartości podwyższenia jej kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobność prawną.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 listopada 2010 r. kapitał zakładowy Spółki (wówczas działającej pod firmą M sp. z o.o.) uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został podwyższony z kwoty 6 000,00 zł do kwoty 14 431000,00 zł poprzez utworzenie 28 850 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 14 425000,00 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego pod firmą „A” na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie normodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

• wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
• stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
• zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zarówno przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, jak i zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest więc wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jedynie spółki kapitałowej, a nie osoby fizycznej. Przepis art. 1a pkt 2 ww. ustawy, jednoznacznie wskazuje podmioty uznane na gruncie analizowanej ustawy za spółkę kapitałową (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, spółka europejska).

Podkreślić zatem należy, iż z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania tym podatkiem czynności przedstawionej w stanie faktycznym. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. Natomiast określony w tych przepisach zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub jego zorganizowanej części.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część prowadzone przez osobę fizyczną za spółkę kapitałową. Nie ma również podstaw do rozpatrywania wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prowadzonych przez osobę fizyczną, pod kątem spełnienia przesłanek do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ww. ustawy i rozszerzenie zakresu tego wyłączenia o czynność przedstawioną w stanie faktycznym.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., Nr 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1. (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:
   • „spółka akcyjna”
   • „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”,
2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,
3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
   
   

Zgodnie z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Należy więc stwierdzić, iż przedsiębiorstwo (zorganizowana część przedsiębiorstwa) osoby fizycznej nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jemu było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Korzystając z ww. uprawnienia krajowy ustawodawca w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych enumeratywnie wskazał podmioty, które na gruncie analizowanej ustawy uznał za spółki kapitałowe. Zgodnie z ww. przepisem należą do nich spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna oraz spółka europejska.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy Nr 2008/7/WE.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym z tytułu opisanego we wniosku podwyższenia kapitału zakładowego nie była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do tezy przywołanego we wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt 18/04, dotyczącego zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych oraz obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż w pełni podziela wyrażony w tym orzeczeniu pogląd i stosuje go w praktyce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.