INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2013 r. (data wpływu 12.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi utrzymania infrastruktury za usługę o charakterze ciągłym, oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi utrzymania infrastruktury za usługę o charakterze ciągłym, oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką lub „Podatnikiem”) zawarła dnia 28 listopada 2012 r. umowę (zwana dalej: „Umową”) ze Skarbem Państwa Urzędem Geodezji i Kartografii, w wyniku wyboru oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Przedmiotem tej Umowy jest świadczenie usługi utrzymania infrastruktury oraz świadczenie usług w ramach asysty powdrożeniowej (par. 1). Dnia 28 listopada 2012 r. przystąpiono do realizacji Umowy. Za wykonane usługi Spółka wystawiła comiesięczne faktury, traktując usługę „utrzymania infrastruktury” jako usługę o charakterze ciągłym. Jednocześnie, po wystawieniu faktury za dany miesiąc, Spółka raportowała wykonanie tej usługi - zgodnie z par. 4 ust. 1 Umowy i rozdziałami 12 i 15 Załącznika Nr 1 do Umowy. Zgodnie z tymi postanowieniami, w zakresie istotnym dla przedmiotu stanu faktycznego: Wykonawca będzie raportował sposób realizacji usług serwisu Systemu zgodnie z uzgodnioną procedurą i szablonem, w cyklu miesięcznym. Raport będzie zawierać w szczególności sumę czasów naprawy oraz obsługi zgłoszeń do usług Systemu w podziale na usługi Systemu, za ostatni miesiąc. W przypadku przekroczeń w raporcie opisane są okoliczności i przyczyny zaistnienia przekroczeń.

Wykonawca będzie raportował sposób realizacji usług utrzymania Systemu zgodnie z uzgodnioną procedurą i szablonem raportu poziomu usług, w cyklu miesięcznym. Uzgodniony miesięczny raport z realizacji usług będzie podstawą do rozliczenia realizacji umowy za dany miesiąc zgodnie z zapisami Umowy.

Wykonawca będzie raportował usługi utrzymania infrastruktury zgodnie z Procedurą raportowania Usług w uzgodnionym szablonie, w cyklu miesięcznym (do 5 dnia roboczego każdego miesiąca). Strony w terminie 30 dni od rozpoczęcia realizacji przedmiotu zamówienia ustalą na podstawie propozycji opracowanej przez Wykonawcę Procedurę raportowania Usług Serwisu oraz szablon Raportu utrzymania i eksploatacji G.

1. Wykonawca przekazuje dokument/dokumenty do odbioru Zamawiającemu wraz z Protokołem Przekazania Dokumentacji w godzinach pracy i w siedzibie Zamawiającego.
2. Zamawiający zapoznaje się z dostarczonym dokumentem/dokumentami w czasie nie dłuższym niż 5 dni roboczych. Jeśli Zamawiający nie zgłasza uwag, to następuje podpisanie Protokołu Odbioru Dokumentu i tym samym zakończenie procedury odbioru dokumentacji. W przeciwnym wypadku Zamawiający rejestruje uwagi w jednolitym Rejestrze Uwag, który przekazuje Wykonawcy i procedura przebiega zgodnie z poniższymi krokami:
   1. W uzgodnionym z Zamawiającym terminie (nie dłuższym niż 3 dni robocze od dnia przekazania uwag), Wykonawca organizuje spotkanie w celu omówienia dostarczonego dokumentu/dokumentów i uwag Zamawiającego;
   2. W trakcie spotkania ustalany jest termin (nie dłuższy niż 3 dni robocze) przekazania przez Wykonawcę poprawionego dokumentu/dokumentów zgodnie ze zgłoszonymi i omówionymi podczas spotkania uwagami;
   3. Wykonawca zobowiązany jest przekazać razem z poprawionym dokumentem/dokumentami Rejestr Uwag, uzupełniony o informacje dotyczące sposobu w jaki zostały one obsłużone. Zaktualizowany dokument/dokumenty powinien być dostarczony w taki sposób, aby widoczne były w nim naniesione zmiany (np. w trybie „śledzenia zmian”)
   4. Jeżeli Zamawiający ponownie zgłosi uwagi do dokumentu/ów następuje przejście procedury do kroku „a”; Jeżeli Zamawiający nie zgłosi uwag, to następuje Podpisanie Protokołu Odbioru dokumentu i procedura odbioru zostaje zakończona.
   
   
   

W uzasadnionych przypadkach Strony uzgodnią terminy odbiegające od wyżej wymienionych.

W uzasadnionych przypadkach Zamawiający w ustaleniu z Wykonawcą może zrezygnować z przeprowadzenia spotkania o którym mowa w pkt. „a” i „b” procedury.

Dokumentacja będzie dostarczona Zamawiającemu w wersji elektronicznej. Na życzenie Zamawiającego w terminie 3 dni roboczych po dokonaniu odbioru dokumentów Wykonawca dostarczy Zamawiającemu dokumentację w wersji papierowej. Prośba o dostarczenie dokumentacji w formie papierowej powinna zostać zapisana w protokole odbioru dokumentu”.

Ani Umowa, ani też Załącznik nr 1 do niej, nie zawierają postanowień odnośnie terminu wystawienia faktury. Jedynie par. 5 Umowy zawiera pewne postanowienia mogące na nie wskazywać na charakter świadczonej przez Spółkę usługi utrzymania infrastruktury G. 2:

1. wynagrodzenie za faktyczny okres świadczenia usług utrzymania infrastruktury G. 2 płatne comiesięcznie w kwocie (...)„ (ust. 1 pkt 1)

3. Wynagrodzenie za niepełny miesiąc świadczenia usług utrzymania Infrastruktury G. 2 zostanie wypłacone proporcjonalnie do faktycznego okresu świadczenia usług w danym miesiącu” (ust. 3)
6. Płatność nastąpi przelewem w terminie 30 dni po otrzymaniu przez Zamawiającego poprawnie wystawionej faktury VAT”.
   
   

Dnia 16 kwietnia 2013 r. Geodeta wystosował do Spółki pismo , powołujące się na załączone do tego pisma „opinię prawną” S.A. zwrócił Spółce fakturę i notę korygującą za marzec oraz za kwiecień, wskazując, iż nie zachodzą przesłanki do przyjęcia tej faktury do rozliczenia przed terminem odbioru.

W nazwanym przez Geodetę „opinią prawną”, piśmie S.A. z dnia 9 kwietnia 2013 r. (bez tytułu), podpisanego przez Kierownika projektu, wyrażono opinię, iż usługi utrzymania infrastruktury G. 2 wykonywane przez Spółkę nie mają charakteru usług ciągłych i powinno się do nich stosować ogólny moment wystawienia faktury - w tym przypadku 7 dni od dnia zatwierdzenia Protokołu Odbioru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo traktuje usługę utrzymania infrastruktury G. 2 jako usługę o charakterze ciągłym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług VAT ...

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęciem usługi, a w zasadzie sprzedaży o charakterze ciągłym posługują się przepisy o zasadach wystawiania faktur - obecnie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r.”). Przepis par. 5 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia stanowi, iż faktura powinna zawierać m. in. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i rożni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży. Z kolei zgodnie z par. 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Ani to rozporządzenie, ani też ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym, jednakże jego znaczenie wyinterpretować należy z przywołanych przepisów.

W opinii Spółki, jak i Kancelarii Prawnej prof. dra hab. Witolda Modzelewskiego, usługa taka jest to usługa, której czas wykonywania przekracza miesiąc, przy czym brak jest - w okresie jej wykonywania dłuższym niż miesiąc, przerw w jej wykonywaniu. Interpretację tę w całej rozciągłości potwierdza orzecznictwo sądowe, jak bowiem przykładowo czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r.: „Cechą istotną usług o charakterze ciągłym, na gruncie u.p.t.u., jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny, i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Stąd też uznaje się je za wykonane z upływem określonych okresów, wyznaczanych terminami rozliczeń lub płatności” (sygn. akt I FSK 935/11). Z kolei w wyroku z dnia 21 września 2010 r. Sąd ten wskazał, iż „Niewątpliwie na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem). (Sygn. akt I FSK 1473/09, identycznie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 110/09).

Do usług bardzo podobnych wykonywanych przez Spółkę odniósł się z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 4 lutego 2008 r.: „Świadczenie jest natomiast ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania przez pewien czas i gdy ze względu na rodzaj czynności nie może być ono wykonywane jednorazowo. Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, iż świadczenie ma charakter ciągły wówczas gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny. Świadczenie usług serwisowych, polegających w zasadzie na gotowości serwisanta do wykonywania określonych usług, odpowiada powyższej definicji świadczenia o charakterze ciągłym” (sygn. akt I SA/Rz 825/07). W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej a także wspomniane wcześniej, najem dzierżawę, przechowywanie czy zlecenie. Jako przykład usług o charakterze ciągłym Leksykon VAT 2009 r. pod red. J. Zubrzyckiego wymienia usługę prowadzenia rachunku bankowego, dostawę Internetu, czy usługi ochrony mienia - a zatem w opinii Spółki oraz Kancelarii Prawnej prof. dra hab. Witolda Modzelewskiego, usług bardzo podobnych do usług świadczonych przez Spółkę, które sprowadzają się do utrzymania infrastruktury systemu o charakterze elektronicznym (Swoistego dostępu do baz danych - zgodnie z rozdz. 5, Załącznika nr 1 do Umowy. System G.2 dostarcza na rzecz systemów dziedzinowych dostęp do usług danych przestrzennych oraz usługi infrastrukturalne, np. usługi bezpieczeństwa, usługi monitorowania lub usługi dostępu do dokumentów składowanych w ramach usług publicznych inicjowanych przez ePUAP. G. 2 dostarcza dla wszystkich zainteresowanych geoportali (np. dziedzinowych, branżowych, lokalnych) dostęp do usług danych przestrzennych (Rozdz. 5 Załącznika nr 1 do Umowy, pkt 5.1, pkt 2-3 drugiego wyliczenia).

Przedmiotowo zatem niewątpliwie mamy do czynienia z usługą o charakterze ciągłym, fakt ten potwierdzają również postanowienia par. 2 ust. 1-2 w zw. z par. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Umowy. Wyraźnie bowiem wynika z nich, iż umowa zawarta jest na czas określony, do dnia 30 listopada 2013r. - i wówczas to nastąpi definitywne wykonanie tej usługi utrzymania infrastruktury G. 2, która do tego czasu jest wykonywana właśnie w cyklu ciągłym, cały czas od zawarcia umowy, aż do wskazanej daty. Takie ujęcie zobowiązania Spółki w tym zakresie potwierdzają postanowienia dotyczące rozliczeń za tę usługę, gdzie Strony Umowy wyraźnie postanowiły, iż rozliczać się będą co miesiąc, a w przypadku nieświadczenia tej usługi przez cały miesiąc wynagrodzenie będzie obniżone proporcjonalnie w odniesieniu do okresu świadczenia (co potwierdza wykładnię woli Stron, iż z zasady jest ona świadczona przez cały miesiąc). Raportowanie dotyczy usługi już wykonanej i też następuje w cyklu miesięcznym.

Odnosząc się z kolei do wywodów pisma S.A. nadesłanego wraz ze zwróconymi Spółce fakturami, w opinii Geodety, wystawionymi bezpodstawnie i niewłaściwie, (faktury zostały wystawione przez Spółkę do 7 dnia miesiąca po miesiącu w którym były realizowane usługi z datą sprzedaży określoną jako miesiąc i rok wykonania usług), wskazać należy, iż postanowienia Umowy odnośnie faktur nie zmieniają treści przepisów prawa powszechnie obowiązującego - przeciwnie to treść Umowy, w wykazanym wyżej zakresie wpływa na to, jakie przepisy prawa należy stosować w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu i wykonywanych na podstawie tej Umowy. Zauważyć jednak należy, iż Podmiot ten powołując się na treść Załącznika nr 1 do Umowy - Szczegółowy Opis Przedmiotu Zamówienia, uważa obowiązek raportowania nałożony na Spółkę („raport miesięczny”) - za element świadczonej usługi utrzymania infrastruktury.

Stąd też autor tej „opinii” (na marginesie należy dodać, iż opinia ta nie jest opinią prawną, która wbrew określeniu zawartemu w piśmie GGK z dnia 16 kwietnia 2013 r. nie została nazwana „prawną”. Zauważyć należy, iż opinię prawną mogą wydawać wyłącznie adwokaci, radcowie prawni i doradcy podatkowi - w zakresie wynikającym z przepisów regulujących te zawody), wywodzi, iż faktura powinna zostać wystawiona 7 dni po dostarczeniu tego raportu. Argumentacja ta jest zarówno wewnętrznie sprzeczna, jak i niezgodna z treścią Umowy i powołanego jej załącznika. Skoro bowiem przedmiotowe dokumenty stanowią „raporty miesięczne” z wykonania usługi w wykonywaniu zobowiązania mają charakter ciągły, to logicznym jest, że raportowanie to dotyczy usługi już wykonanej i to w cyklu miesięcznym. Raportowanie z wykonania usługi nie może bowiem nastąpić przed jej zakończeniem bo dotyczy właśnie wykonania usługi. Tym bardziej zatem nie może to być elementem samej usługi, skoro ma raportować jej wykonanie. Wniosek ten zresztą potwierdza treść zacytowanych na wstępie postanowień umownych, które autor pisma z dnia 9 kwietnia 2013 r. częściowo źle odczytuje.

Fakt, że w rozdz. 12, części wstępnej Załącznika nr 1 do Umowy wskazano, że „Uzgodniony miesięczny raport z realizacji usług będzie podstawą do rozliczenia realizacji umowy za dany miesiąc zgodnie z zapisami Umowy” płatność więc następuje w terminie 30 dni po otrzymaniu przez Zamawiającego poprawnie wystawionej faktury - poprawność ta jest weryfikowana poprzez analizę raportu sporządzonego na podstawie rozdziału 12 i 15 Załącznika nr 1, ale nie może tym samym wyłączać postanowień samej Umowy, w szczególności w zakresie prolongaty terminu płatności.

W przypadku niezgodności raportu z przedmiotem Umowy skorzystać można z procedur opisanych w rozdz. 15.1 Załącznika nr 1, do Umowy, które jednak również nie stanowią podstawy do oznaczenia innego niż wynikający z par. 9 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. terminu wystawienia faktury. Z postanowień tych wynika w opinii Kancelarii, wyłącznie obowiązek poprawienia dokumentacji raportowej. W szczególności zaś nie stanowi on podstawy do wystawienia faktury korygującej przez Spółkę tym bardziej, że poza przypadkiem opisanym w par. 5 ust. 3 Umowy, wynagrodzenie za usługę ma charakter stały. Jeżeli zaś zajdą pomyłki w treści faktury, to słusznie par. 5 ust. 7 Umowy przewiduje w takim wypadku wystawienie faktury korygującej. Pomyłki te można stwierdzić m. in. na podstawie treści raportów miesięcznych i do ich naprawy służy właśnie faktura korygująca. Faktura tego rodzaju zawsze jednak wystawiana jest w odniesieniu do faktury pierwotnej - która musi być wystawiona w terminach wynikających z przepisów prawa.

W części wstępnej rozdz. 12, Załącznika Nr 1 wskazano również, „Raport będzie zawierać w szczególności sumę czasów naprawy oraz obsługi zgłoszeń do usług Systemu w podziale na usługi Systemu, za ostatni miesiąc. Wykonawca będzie raportował sposób realizacji usług utrzymania Systemu zgodnie z uzgodnioną procedurą i szablonem raportu poziomu usług, w cyklu miesięcznym.

Uzgodniony miesięczny raport z realizacji usług wszystkie te postanowienia potwierdzają tak miesięczny okres wykonywania usługi, jak i fakt, że raport jest sporządzany po jej wykonaniu. Zacytowane na wstępie postanowienia szczegółowe rozdz. 12.1 również potwierdzają miesięczny charakter wykonywanej usługi i wtórny charakter raportu wobec tej usługi.

Podsumowanie

Podsumowując wskazać należy, iż w/w opinii Wnioskodawcy powyższe usługi mają charakter sprzedaży o charakterze ciągłym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dlatego też faktura za te usługi wystawiona musi być do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu świadczenia usługi utrzymania infrastruktury G. 2, jak to ma miejsce obecnie. Składane przy tym raporty miesięczne z wykonania tej usługi nie stanowią jej elementu świadczenia, a jedynie sprawozdanie z jej wykonania - które z istoty rzeczy musi następować po upływie miesiąca wykonywania samych usług. Nie jest zatem prawidłowy wniosek Głównego Geodety Kraju, iż faktura powinna być wystawiona po odbiorze miesięcznego raportu - gdyż byłby to termin spóźniony. Samo sporządzenie raportu z wykonania usługi w świetle postanowień Umowy, Załącznika nr 1, jak i przykładowych raportów miesięcznych, nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu płatności faktury wynikającego z postanowienia par. 5 ust. 6 Umowy. Dodać należy, iż aktualnie Geodeta wstrzymuje z uwagi na rzekome bezpodstawne wystawienie faktur, płatności dla Spółki od miesiąca marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pojęcie sprzedaży ciągłej w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług pojawia się w § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 68 poz. 360ze zm. dalej rozporządzenie). Przedmiotowe rozporządzenie zawiera m. in. szczegółowe regulacje dotyczące danych jakie powinny zawierać faktury VAT.

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, faktura powinna zwierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2. W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Pomimo, iż przywołane przepisy odwołują się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak termin ten nie został wyjaśniony w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Dlatego też w celu zrozumienia tego terminu należy odnieść się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozpatrywać w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Należy podkreślić, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Natomiast pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W świetle powołanych powyżej przepisów, zdaniem tut. Organu, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługę utrzymania infrastruktury G. 2 oraz świadczenie usług w ramach asysty powdrożeniowej. Z zawartej umowy wynika, iż Spółka będzie raportowała sposób realizacji usług serwisu oraz utrzymania Systemu zgodnie w cyklu miesięcznym, przy czym raport będzie zawierać w szczególności sumę czasów naprawy oraz obsługi zgłoszeń do usług Systemu w podziale na usługi Systemu, za ostatni miesiąc. Wnioskodawca dodaje, iż ani Umowa, ani załączniki do niej, nie zawierają postanowień odnośnie terminu wystawienia faktury. Co istotne uzgodniony miesięczny raport z realizacji usług będzie podstawą do rozliczenia realizacji umowy za dany miesiąc zgodnie z zapisami. Wspomniana usługa sprowadza się do dostarczania na rzecz systemów dziedzinowych dostępu do usług danych przestrzennych oraz usługi infrastrukturalne np. usługi bezpieczeństwa, usługi monitorowania lub usługi dostępu do dokumentów składowanych w ramach usług publicznych inicjowanych przez ePUAP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii uznania świadczonych usług za usługi ciągłe, co determinuje z kolei moment powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury VAT.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy w pierwszej kolejności określić, czy usłudze utrzymania infrastruktury G. 2 oraz świadczeniu usług w ramach asysty powdrożeniowej wykonywanych przez Wnioskodawcę, można przypisać cechy usługi o charakterze ciągłym. Dopiero potwierdzenie powyższego pozwoliłby na zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych usług przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc, aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, musiałyby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Także możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach świadczonych usług (Spółka) jest zobowiązany m.in. do sporządzania raportów z realizacji usług, co stanowi podstawę do rozliczenia realizacji umowy za dany miesiąc zgodnie z zapisami umowy. Należy zatem zwrócić uwagę, iż w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie pisemnych umów, usług o których mowa we wniosku w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego na możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności wykonanych przez Wnioskodawcę na podstawie raportów miesięcznych, sporządzanych do 5-ego dnia roboczego każdego miesiąca.

Zatem tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są sporządzane przez Wnioskodawcę raporty miesięczne, powodują one, że każdy realizowany etap wyświadczanych usług można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług utrzymania infrastruktury G. 2 oraz świadczeniu usług w ramach asysty powdrożeniowej, jak również że Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych i rozliczanych zgodnie z zawartą umową. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług, wyraźne wyodrębnienie etapów jej realizowania przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz określony przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wykonania usługi, tj. nie później niż w 7 dniu od dnia sporządzenia przez Spółkę raportu miesięcznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym, tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych należy zaznaczyć, iż każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Tut. Organ podziela stanowisko zajęte w przywołanych orzeczeniach, w kwestii przesłanek określających charakter usług ciągłych niemniej jednak dla wykazania odmienności stanów faktycznych jakie legły u podstaw wydanych orzeczeń od podejmowanego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pragnie wskazać, iż w wyroku NSA z dnia 17.04.2012 r. sygn. akt I FSK 935/11, Spółka dokonywała dostaw w oparciu o składane przez kontrahentów zamówienia. Dostawy realizowane były partiami, przy czym w przypadku każdego kontrahenta dostawy te występowały od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca, w zależności od tempa sprzedaży. Na marginesie warto zaznaczyć, iż w w/w wyroku NSA uznał, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (rodzaj i ilość towarów). Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Z kolei w przytoczonym przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 21.09.2010 r. sygn. akt I FSK 1473/09 (oraz WSA w Gliwicach z dnia 20.04.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 110/09), sąd uznał, że usługi świadczone przez skarżącą Spółkę w zakresie szeroko rozumianej "obsługi" sprzedaży, w tym i transportu oraz spedycji towaru, mimo że zostały określone umową w sposób, który miał wskazywać na ich złożony i kompleksowy charakter, to w praktyce były usługami podzielnymi i odrębnymi. Skład orzekający nie znalazł podstaw, aby twierdzić, że pojedyncza usługa czy to transportu, czy spedycji może jedynie stanowić element cząstkowy kompleksowej usługi "obsługi sprzedaży", skoro można w jej ramach wyodrębnić poszczególne, podzielne usługi. W rezultacie NSA odmówił potraktowania usług „obsługi” sprzedaży za usługi o charakterze ciągłym.

Stan faktyczny jaki był rozpatrywany przez WSA w Rzeszowie w orzeczeniu z dnia 04.02.2008r. sygn. akt I SA/Rz 825/07, mimo podnoszonej przez Wnioskodawcę zbieżności, zdaniem tut. Organu również nie przystaje do okoliczności sprawy. Inną rzeczą jest, że rozstrzyganym problemem nie była kwestia uznania usług za usługi o charakterze ciągłym, tylko wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy płatność za usługi, zgodnie z zawartymi umowami, była dokonywana z „góry”, przed wykonaniem usługi. Co wymaga uwypuklenia, w żadnym z powyższych spraw rozpatrywanych przed sądami administracyjnymi, nie miała miejsca sytuacja, w której umowa przewidywałaby czynność raportowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.