INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik sądowy w związku z nałożonymi obowiązkami wynikającymi z art. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych, a także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 39 ust. 1, w związku z prowadzeniem czynności egzekucyjnych komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji w zakresie wymienionym w art. 39 ust. 2.

Zgodnie z art. 39 ust. 2, zwrotowi podlegają wydatki poniesione na:

1. należności biegłych;
2. koszty ogłoszeń w pismach;
3. koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;
4. należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;
5. koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego;
6. koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;
7. koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;
8. koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot wydatków gotówkowych #8722; zgodnie z art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji #8722; stanowi dla komornika przychód ze źródła działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, komornik sądowy #8722; w myśl art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji #8722; dla potrzeb podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowany jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Podkreślić należy w tym miejscu, że komornik działa #8722; zgodnie z art. 3a ustawy o komornikach sądowych ¬#8722; na swój rachunek i #8722; zgodnie z art. 28 tej ustawy #8722; do komornika stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie ma więc potrzeby dokonywania rozważań, czy komornik prowadzi działalność gospodarczą, czy jest przedsiębiorcą, choć na obydwa pytania należy odpowiedzieć zaprzeczająco. Ważne jest, że do ustalenia dochodu komornika stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. w zakresie przychodów oraz kosztów podatkowych, takie jakie stosuje się do osób prowadzących działalność gospodarczą.

Prowadzenie na własny rachunek przez komornika spraw podatkowo związane jest z kategoriami przychodu i kosztu, który stanowią koszty działalności egzekucyjnej oraz koszty egzekucji. Ustawodawca jednocześnie zagwarantował zwrot kosztów egzekucji, które bezpośrednio wiążą się z pytaniem sformułowanym w niniejszym wniosku, niezależnie od wyniku egzekucji. Zgodnie z art. 39, komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, poniesionych na czynności wymienione w art. 39 ust. 2. Komornik musi ponieść te wydatki, zakupując powyższe usługi, gdy nie zażądał zaliczki na pokrycie wydatków od strony lub innego uczestnika postępowania egzekucyjnego. W takim wypadku wydatki poniesione w toku egzekucji pokrywa komornik do czasu wyegzekwowania ich od dłużnika. W przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne okaże się w całości lub w części bezskuteczne, wydatki poniesione przez komornika, które nie zostały pokryte z wyegzekwowanej części świadczenia, należne są od wierzyciela. W celu pobrania tych wydatków od wierzyciela, komornik wydaje postanowienie, w którym wzywa wierzyciela do uiszczenia należności z tego tytułu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Postanowienie po uprawomocnieniu się podlega wykonaniu w drodze egzekucji bez zaopatrywania w klauzulę wykonalności (art. 42 ust. 2 w związku z art. 49 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepisem z zakresu przychodu, mającym znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, jest art. 14 tej ustawy.

Zgodnie z zapisami art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z przywołanym przepisem, zasadnicze jest ustalenie znaczenia pojęcia „kwota należna”. Ponieważ definicji tej nie reguluje żadna ustawa podatkowa, konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Według słownika języka polskiego PWN przymiotnik „należny” jest definiowany jako #8722; przysługujący komuś lub czemuś. Natomiast czasownik „przysługiwać” jako #8722; przypadać komuś w udziale, należeć się z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp. Na podstawie powyższych definicji można przyjąć założenie, iż przychodem należnym będzie taki przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania, posiada on charakter kwoty definitywnie należnej.

Zgodnie z orzecznictwem NSA termin „kwota należna” jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. Zgodnie z analizą powołanych na wstępie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji #8722; art. 39 oraz art. 42 ust. 2 w związku z art. 49 ust. 3 #8722; wprost wynika wymagalność kwot związanych z wydatkami gotówkowymi poniesionymi w toku egzekucji. W takim wypadku trudno byłoby zgodzić się z poglądem, iż kwoty zwrotu wydatków gotówkowych wymienionych w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, otrzymane przez komornika, nie są kwotami należnymi z tytułu wykonywania usług, a sam komornik działa w tym wypadku jedynie jako pośrednik w imieniu, na rzecz i na rachunek klienta.

Potwierdzeniem błędności powyższego stwierdzenia jest już sam fakt, iż zgodnie z art. 3a komornik wykonuje wszystkie czynności na własny rachunek, w związku z czym nie może tu być mowy o jakimkolwiek działaniu w formie pośrednika działającego na rachunek osoby trzeciej. Sformułowanie zawarte w art. 39 mówiące o „zwrocie wydatków gotówkowych” miało jedynie na celu obniżenie kosztów egzekucji poprzez ograniczenie w tym aspekcie możliwości dodatkowego „zarobku” przez komornika. Natomiast sam fakt, iż wydatki wymienione w przytaczanym art. 39 mają bezpośredni wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jest niepodważalny; trudno byłoby prowadzić postępowanie egzekucyjne bez uzyskania informacji niezbędnych do jego prowadzenia czy też bez powołania biegłych; dodatkowo #8722; zgodnie z zapisami kodeksu postępowania cywilnego #8722; komornik postanowieniem określa m.in. wynagrodzenie biegłego oraz wynagrodzenie dozorcy i wysokość zwracanych mu wydatków (art. 858 § 2 k.p.c.).

W zadanym pytaniu istotna jest ocena powyższych kwot w kontekście kolejnych zapisów art. 14 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Należy więc przytoczyć między innymi przepis art. 14 ust. 2 pkt 2, który mówi, iż przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków.

Użyte w tym przepisie pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” odnosi się, w opinii Wnioskodawcy, do zwrotu wydatków gotówkowych określonych w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Skoro w tym unormowaniu wyraźnie jest mowa, iż komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji w zakresie wymienionym w art. 39 ust. 2, to uzyskaną z tego tytułu kwotę należy uznać za inne nieodpłatne świadczenie, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, które zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z działalności gospodarczej.

Kolejnym przepisem mogącym mieć znaczenie w odpowiedzi na zadane pytanie jest artykuł 14 ust. 3 pkt 3a, który stanowi, że do przychodów wymienionych w ust. 1 i ust. 2 tego artykułu nie zalicza się zwróconych innych wydatków („innych” w nawiązaniu do pkt 3) niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc z przychodem neutralnym podatkowo będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy zwrócony podatnikowi wydatek w ogóle (nigdy) nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, np. w myśl art. 23 tej ustawy. Takimi wydatkami z całą pewnością nie są koszty egzekucji określone w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia rozgraniczenie ponoszonych przez komornika wydatków na koszty działalności i wydatki w toku egzekucji. Jedynymi przesłankami do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu są: poniesienie ich w celu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewymienienie ich przez ustawodawcę w przepisie art. 23 tej ustawy. W związku z czym wydatki te są bezpośrednio powiązane z działalnością wykonywaną przez komornika, poniesione w celu uzyskania przychodu, są kwotami należnymi z tytułu tej działalności, nie są wprost wyłączone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie #8722; zgodnie z zapisami art. 14 ust. 1 i 2 #8722; są przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów jest – wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Generalnie przyjmuje się, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkiego rodzaju przysporzenia lub korzyści majątkowe, jakie podatnik uzyskuje w związku z tą działalnością, o ile na podstawie przepisów ustawy nie są one wyłączone z kategorii tych przychodów bądź też zaliczane do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek od kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że #61485; zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a cyt. ustawy #8722; do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy (komornikowi sądowemu) #8722; zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji #8722; w związku z prowadzeniem czynności egzekucyjnych należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji w zakresie wymienionym w art. 39 ust. 2 tej ustawy. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zwrot tych wydatków gotówkowych stanowi dla niego przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ekonomiczny ciężar poniesienia wskazanych we wniosku wydatków nie spoczywa na Wnioskodawcy, lecz na innych podmiotach, które zwracają Zainteresowanemu te wydatki.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz treść wniosku, należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki wskazane w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, które są mu zwracane, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji #8722; z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #8722; otrzymywany przez Zainteresowanego zwrot tych wydatków nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 tej ustawy.

Podsumowując, zwrot wydatków gotówkowych wskazanych w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.